Положение по бухгалтерскому учету
Учет договоров строительного подряда
ПБУ 2/2008

Утверждено
Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н
(в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2009 № 35н,
от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н,
от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее — организации) в договорах строительного подряда (далее — договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2.1. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее — выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791).

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее — отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее — претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее — поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790).

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее — предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
• расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 — 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Комментарий к новому ПБУ 2/2008

В целях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами специалисты Минфина разработали новую редакцию ПБУ 2/94 «Учет договоров на капитальное строительство» (утв. приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167)

Прежде всего, у ПБУ меняется название. Это связано с тем, что в Гражданском кодексе РФ для определения гражданско-правовых основ отношений, возникающих в процессе строительства, используется иная терминология. В частности, для осуществления строительных работ стороны заключают договор подряда (глава 37 ГК РФ).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) было утверждено приказом Минфина России от 24.11.2008 № 116н и должно применяться с 1 января 2009 года.

Новая редакция Положения разработана на основе МСФО 11 «Учет договоров на строительство». Поэтому при изучении нового документа необходимо заглядывать в указанный международный стандарт.

Общие положения

Ранее действующая редакция ПБУ 2/94 раскрывала базовые понятия и правила организации бухгалтерского учета двух юридических лиц – подрядчика и заказчика (застройщика). Эти юридические лица связаны между собой договорами на капитальное строительство, предметом которых является:

— новое строительство;

— реконструкция, расширение, техническое перевооружение;

— ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений;

— производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Новая редакция ПБУ на заказчиков не распространяется. Так же, как и МСФО 11 «Договоры подряда», она устанавливает порядок отражения доходов, расходов и финансовых результатов в бухгалтерском учете подрядчиков и субподрядчиков.

Кроме того, новая редакция определяет порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности (новый раздел 5).

Что касается определения основных понятий и порядка расчетов за объекты строительства, то эти разделы не вошли в новую редакцию ПБУ.

Положения ПБУ 2/2008 распространяются:

— на договоры строительного подряда;

— на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;

— на договоры на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (ремонту) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Но только при условии, что указанные выше договоры соответствуют одному из двух условий:

— длительность выполнения работ по договору составляет более одного отчетного периода (то есть договор носит долгосрочный характер)

— или сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные периоды.

Впервые сделана оговорка, что при заключении указанных договоров кредитные организации и бюджетные учреждения не обязаны применять ПБУ 2/2008, даже если они выступают в роле подрядчиков или субподрядчиков.

Объекты бухгалтерского учета по договорам

Как и прежде, подрядчики обязаны отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции отдельно по каждому договору (п. 3 ПБУ 2/2008).

Одна из важнейших задач, которую следует решить, прежде чем отражать доходы и расходы в бухгалтерском учете в отношении строительства комплекса объектов, заключается в том, чтобы определить, как вести учет – отдельно по каждому договору или в целом по всем договорам.

Для принятия решения необходимо проанализировать техническую документацию на строительство – проект и смету (см. Таблицу).

Напомним, что подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией и со сметой (п. 1 ст. 743 НК РФ). В технической документации определяется общий объем, содержание работ и другие требования, предъявляемые к работам. Состав и содержание технической документации должны быть определены договором подряда. В смете определяется цена работ.

При осуществлении строительства в техническую документацию может быть внесен дополнительный объект строительства или дополнительные работы, которые должны рассматриваться как отдельный договор при выполнении следующих условий (Таблица):

Таблица

Документы на строительство	Учет ведется отдельно по каждому договору (п. 4 ПБУ 2/2008)	Учет ведется по нескольким договорам в комплексе (п. 5 ПБУ 2/2008)	Учет дополнительного объекта строительства (дополнительных работ) ведется отдельно (п. 6 ПБУ 2/2008)
Техническая документация (проект)	На каждый объект строительства имеется отдельная техническая документация	Договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя друг за другом)	Дополнительный объект (дополнительные работы), по функциональным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором
Смета	По каждому объекту строительства могут быть достоверно определены доходы и расходы	Договоры представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли, определенной в целом по договорам	Цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы

Порядок определения доходов

В ПБУ 2/94 речь шла только о расходах, новое ПБУ 2/2008 определяет порядок учета не только расходов, но и доходов организации-подрядчика.

Состав доходов по договору

Доходы по договору (выручка по договору) признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» (п. 7 ПБУ 2/2008). Они определяются исходя из стоимости работ по цене, определенной договором.

Корректировка выручки по договору возможна в трех случаях – при возникновении отклонений, при предъявлении претензий, при получении поощрительных платежей. В случае предъявления претензий или получения поощрительных выплат выручка по договору увеличивается, а при возникновении отложений может как увеличиваться, так и уменьшаться (п. 9 ПБУ 2/2008).

Отклонения возникают в ходе исполнения договора. Увеличение выручки по договору может быть обусловлено:

— использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;

— выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации.

Уменьшение выручки по договору может быть обусловлено неисполнением каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.

Претензии предъявляются организацией к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре. Предметом претензии может быть возмещение затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц, или возмещение разумных расходов.

Речь идет о расходах, которые организация понесла в связи:

— с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

— с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена, и может быть надежно определена.

Поощрительные платежи сверх сметы организация-подрядчик может получить за сокращение сроков строительства и т. д.

Выручка корректируется только в том случае, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками и сумма их может быть достоверно определена.

«Сомнительная» выручка

На отчетную дату у организации могут возникнуть сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды. Речь идет об отклонениях, претензиях, поощрительных платежах.

В этом случае «сомнительные» суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода, а выручка по договору за предыдущие отчетные периоды не корректируется (п. 22 ПБУ 2/2008).

Доходы, не включаемые в выручку

В пункте 12 ПБУ 2/2008 перечислены те виды доходов, которые не включаются в выручку, а учитываются как прочие доходы. Речь идет о доходах, полученных:

— по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

— в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

Отражение перечисленных доходов в составе прочих доходов не вызывает никаких вопросов. Чего не скажешь о втором способе учета подобных доходов, предложенных Минфином России. Согласно пункту 12 ПБУ 2/2008 организации могут на сумму указанных доходов уменьшать прямые расходы по договору. При этом в Положении не уточняется, каким образом такую операцию можно отразить в бухгалтерском учете.

Порядок учета расходов

Принципы отражения расходов

Для формирования расходов в бухгалтерском учете подрядные организации должны руководствоваться нормами ПБУ 10/99 «Расходы организаций» (п. 10 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности.

На расходы по договору строительного подряда распространяются общие принципы признания расходов (п. 16 ПБУ 2/2008):

— расходы признаются в том отчетном периоде, когда были понесены (принцип начисления);

— на финансовые результаты расходы списываются по мере признания выручки по договору (принцип соответствия доходов и расходов).

Состав расходов по договору

В ПБУ 2/2008, как и в МСФО 11, содержится более подробный и структурированный перечень расходов на строительство. В него вошли (п. 11 ПБУ 2/2008):

1. Прямые расходы – непосредственно связаны с исполнением договора.

К расходам, непосредственно связанным с исполнением договора, можно отнести:

— расходы на оплату труда строителей;

— стоимость материалов, использованных при строительстве;

— амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;

— затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;

— затраты на аренду машин и оборудования;

— затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором.

2. Косвенные расходы – часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров (п. 13 ПБУ 2/2008).

Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно, применяются систематически и последовательно. Иными словами, способ распределения косвенных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться последовательно из года в год.

При распределении косвенных расходов можно использовать сметные нормы и расценки, отражающие современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве.

3. Прочие расходы – расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

В состав прочих расходов можно включить расходы на общее управление организацией, на проведение опытно-конструкторских работ и др. (п. 14 ПБУ 2/2008).

Резерв на предвиденные расходы

По-прежнему расходы по договору строительного подряда включают в себя ожидаемые неизбежные издержки, которые называются предвиденными расходами (п. 12 ПБУ 2/2008).

Организация может учитывать предвиденные расходы двумя способами:

— либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);

— либо путем формирования резерва на покрытие предвиденных расходов.

В последнем случае строительная организация должна делать отчисления в резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта в течение всего срока строительства. В бухгалтерском учете формирование резерва отражается проводкой:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».

Подобный резерв следует формировать только в том случае, если предвиденные расходы и потери можно достоверно оценить.

Расходы, понесенные до заключения договора

Особые условия для признания ПБУ 2/2008 устанавливает для расходов, которые организация понесла до даты подписания договора. Речь идет о расходах на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п. (п. 15 ПБУ 2/2008).

Поскольку эти расходы непосредственно связаны с подготовкой и подписанием договора, то подрядчик может включить эти расходы в расходы по договору при выполнении двух условий:

— расходы могут быть достоверно определены;

— существует вероятность, что договор будет подписан.

Указанные расходы предварительно включаются в состав расходов будущих периодов (счет 97), а затем отражаются в составе расходов по договору (счет 20).

В том случае, если перечисленные выше условия не выполняются, расходы, понесенные до подписания договора, организация включает в состав прочих расходов (счет 91-1).

«Сомнительные» расходы

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются в текущем отчетном периоде расходами по обычным видам деятельности и не включаются в состав расходов по договору. Речь в данном случае идет о расходах по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства (п. 23 ПБУ 2/2008).

Признание финансового результата методом «по мере готовности»

Особенности метода «по мере готовности»

ПБУ 2/2008 предусматривает только один способ признания доходов и расходов по договорам строительного подряда – «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008).

Он базируется на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. При этом выручка и расходы по договору накапливаются в течение действия договора строительного подряда. Прибыль подрядной организации по договору может быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам.

При способе «по мере готовности» выручка и расходы по договору определяются исходя из степени завершенности работ по договору на дату составления бухгалтерской отчетности.

Признавать выручку и расходы по договору следует в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренных договором).

При использовании метода «по мере готовности» в каждом отчетном периоде выручка, расходы и финансовый результат по договору определяются с учетом выручки, расходов и финансового результата, признанных в предыдущих отчетных периодах по этому договору (п. 25 ПБУ 2/2008).

Условия применения метода «по мере готовности

Метод «по мере готовности» можно применять в том случае, если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных подрядчиком расходов (п. 23 ПБУ 2/2008).

Законодатели обращают внимание, что в расчет включаются те понесенные расходы, которые в этот отчетный период «считаются возможными к возмещению». Однако ни ПБУ 2/2008, ни ПБУ 9/99 не содержат определения подобных расходов.

Условия достоверного определения финансового результата

Цена работы (сметы) может быть приблизительной или твердой (п. 4 ст. 709 ГК РФ). При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

При заключении договора с твердой ценой стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции.

Кроме того, договор может предусматривать смешанный порядок определения цены выполненных работ. Например, договором может быть предусмотрено, что заказчик возмещает все расходы, понесенные организацией в связи с выполнением строительных работ, а также уплачивает процент от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой строительных работ.

В перечисленных случаях финансовый результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий (п. 18 ПБУ 2/2008):

1. Существует уверенность, что организация получит экономические выгоды по договору.

2. Организация может идентифицировать и достоверно определить расходы по договору.

3. Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.

4. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.

5. Известна стадия завершенности работ по договору.

6. Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

Способы определения степени завершенности работ на отчетную дату

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату ПБУ 2/2008 предлагает использовать один из двух способов.

Первый способ – определение степени завершенности по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору.

В этом случае объем выполненных работ определяется путем экспертной оценки или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору.

Пример 1

Организация является подрядчиком в строительстве четырех домов. Завершено строительство одного дома, работы по трем другим домам не производились. Поэтому договор признается завершенным на 25%. Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 25% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 25% от общей суммы расходов.

Второй способ – определение степени завершенности по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.

В этом случае следует подсчитать доли понесенных расходов в натуральном или стоимостном изменении в расчетной величине общих расходов в том же измерителе.

Порядок расчета доли расходов определен пунктом 21 ПБУ 2/2008.

Прежде всего, необходимо рассчитать расходы, понесенные на отчетную дату. Они подсчитываются только по выполненным работам.

При этом не учитываются авансовые платежи и расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору. В частности, не следует относить к расходам стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам.Затем определяется расчетная величина общих расходов по договору. Она рассчитывается как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Пример 2

Организация осуществляет строительство объекта, общая величина расходов по смете составляет 80 млн. руб. Сумма расходов, произведенных на отчетную дату, составляет 16 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составляет 20% (2 млн. руб. : 100 млн. руб. х 100%). Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 20% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 20% от общей суммы расходов.

Пример 3

Организация-подрядчик заключила договор на строительство дорожной развязки с фиксированной ценой 1 000 млн. руб. Расходы по договору составляют 800 млн. руб.

Продолжительность строительства – 3 года.

Определение степени завершенности договора происходит путем подсчета доли произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

За первый год строительства организация понесла расходы в размере 200 млн. руб., за первые два года – 560 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составит:

— за 1-й год – 25% (200 млн. руб. : 800 млн. руб. х 100%);

— за 2-й год – 70% (560 млн. руб. : 800 млн. руб. х 100%).

	Показатели на текущую дату	Признано в предыдущих отчетных периодах	Признано в отчетном периоде
1-й год
Выручка	250 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 25%)	—	250 млн. руб.
Расходы	200 млн. руб.	—	200 млн. руб.
Прибыль	50 млн. руб.	—	50 млн. руб.
2-й год
Выручка	700 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 70%)	250 млн. руб.	450 млн. руб.
Расходы	560 млн. руб.	200 млн. руб.	360 млн. руб.
Прибыль	140 млн. руб.	50 млн. руб.	90 млн. руб.
3-й год
Выручка	1 000 млн. руб.	700 млн. руб.	300 млн. руб.
Расходы	800 млн. руб.	560 млн. руб.	240 млн. руб.
Прибыль	200 млн. руб.	140 млн. руб.	60 млн. руб.

Ожидаемый убыток

Согласно ПБУ 2/2008 подрядная организация должна признавать в отчетном периоде не только прибыли по выполненным работам, но и убытки, связанные с выполнением договора подряда. Это возможно в следующих случаях:

— заказчик не возмещает расходы по договору, которые фактически осуществлены и документально подтверждены (п. 24 ПБУ 2/2008);

— на отчетную дату у организации существует неопределенность в возможности получения всех поступлений, которые предполагались по договору (отклонения, претензии, поощрительные выплаты) (п. 22 ПБУ 2/2008).

Сумма выручки, в отношении которой существует неопределенность, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, а ранее признанная выручка по договору не уменьшается. Величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются методом «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

Пример 4

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что в состав выручки организация включала поощрительные выплаты в размере 1 млн. руб. Однако в связи с тем, что в течение второго года строительства сроки выполнения строительных работ были нарушены, у организации возникли сомнения в том, что заказчик выплатит указанную сумму. Поэтому при составлении отчетности за второй год 1 млн. руб. был включен в состав расходов по обычным видам деятельности.

Особенности применения Плана счетов

Для учета выручки по договору, признанной способом «по мере готовности», необходимо ввести дополнительный субсчет 2 к счету 46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). Сумма выручки будет отражаться по дебету указанного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 90-1 «Продажи». Одновременно в дебет счета 90-2 «Себестоимость» будет списываться со счета 20 «Основное производство» соответствующая доля расходов по выполненным работам.

По окончании всех работ по договору выручка, начисленная, но не предъявленная к оплате, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если же подрядчик, согласно условиям договора, выставляет промежуточные счета на оплату выполненных работ, то по мере предъявления этих счетов выручка списывается с кредита счета 46-2 в дебет счета 62.

Остаток на счете 46-2 может быть как дебетовый, так и кредитовый.

В первом случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, больше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Положительную разницу между этими показателями следует отражать в активе бухгалтерского баланса.

Во втором случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, меньше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Отрицательную разницу между этими показателями следует отражать в пассиве бухгалтерского баланса.

Пример 5

Используем условия примера 3.

Перед началом строительства подрядчик получил аванс на сумму 300 млн. руб. В конце первого и второго года подрядчик выставил промежуточные счета на оплату выполненных работ в размере 200 млн. руб. каждый.

По окончании строительства был выставлен счет на оплату выполненных работ на сумму 600 млн. руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:

1-й год

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»

300 000 000 руб. – на расчетный счет подрядчика поступила сумма аванса по договору строительного подряда;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

250 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 1 год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

200 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за первый год;

Дебет 90-9 Кредит 99

50 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 50 млн. руб. (250 млн. руб. – 200 млн. руб.).

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.

2-й год

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

450 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 2-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

360 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 2-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99

90 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 300 млн. руб. (250 млн. руб. — 200 млн. руб. + 450 млн. руб. — 200 млн. руб.).

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.

3-й год

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

250 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

300 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 3-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

240 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 3-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99

60 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

600 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62

300 000 000 руб. – зачтена сумма предварительной оплаты в счет погашения задолженности заказчика по договору.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации необходимо отражать информацию о способах определения и о сумме выручки, признанной в отчетном периоде по договорам (п. 27 ПБУ 2/2008).

По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, следует отдельно указать в бухгалтерской отчетности (п. 28 ПБУ 2/2008):

— общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

— сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

— сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Поскольку в настоящее время еще не определен порядок уплаты НДС при новом порядке признания выручки по договору, в примере не рассматриваются операции по начислению и возмещению этого налога.