Учет операций по договору проката

Юлия Фуфаева, заместитель руководителя департамента аудита компании «КСК групп»
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Деятельность по предоставлению предметов в прокат получила большое распространение в последнее время. Причем стоимость сдаваемых в прокат объектов может сильно варьироваться. Это могут быть как малоценные предметы, например коньки, так и весьма дорогие, такие как техника или ювелирные украшения. Рассмотрим порядок учета таких операций в учете арендодателя и арендатора.
Зачастую договоры проката противопоставляются договорам аренды, но на самом деле прокат — это лишь одна из разновидностей аренды. В Гражданском кодексе параграф 2 «Прокат» входит в главу 34 «Аренда», то есть общие положения об аренде относятся также и к прокату.
Но положения Гражданского кодекса налагают на данную разновидность аренды дополнительные ограничения и особенности, которые и отличают договор проката от остальных видов аренды.

Влияние на учет операций со стороны Гражданского кодекса

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование (п. 1 ст. 626 ГК РФ). Тут никаких особых отличий от типовых договоров аренды нет. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено до-
говором или не вытекает из существа обязательства.
Договор проката заключается в письменной форме и является публичным договором (пп. 2, 3 ст. 626 ГК РФ). То есть организация, которая осуществляет деятельность по предоставлению движимого имущества в аренду по договору проката, должна заключить его в письменном виде с каждым, кто к ней обратится.
Также согласно Гражданскому кодексу договор проката заключается на срок до одного года (п. 1 ст. 627 ГК РФ). При этом правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются (п. 2 ст. 627 ГК РФ).
Отметим, арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив о своем намерении арендодателя не менее чем за десять
дней (п. 3 ст. 627 ГК РФ). В этом случае арендодатель обязан вернуть арендатору соответствующую часть полученной арендной платы, исчисляя ее со дня, следующего за днем фактического возврата имущества (п. 2 ст. 630 ГК РФ).
К числу особенностей договора проката также относится и то, что капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя.
Также не допускается сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору по договору проката, передача им своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу, а также предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственные кооперативы (ст. 631 ГК РФ).

Рассмотрим порядок ведения учета операций проката у обеих сторон — у арендодателя и у арендатора.

Бухгалтерский и налоговый учет операций у арендодателя

Чаще всего в прокат выдается спортивный инвентарь (коньки, лыжи, теннисные ракетки и т. п.), компьютеры, реже — бытовая, фото- и видеотехника. В последнее время появилась такая услуга, как грязезащитные ковры напрокат, которые пользуются спросом у торговых предприятий и других организаций с большим потоком посетителей.
При этом стоимость предмета проката может быть как более, так и менее 40 тыс. рублей, и срок его полезного использования также может быть как менее, так и более 12 месяцев. Арендодатель, который приобретает вещи для их дальнейшего использования в целях предоставления в прокат и не собирается их перепродавать, должен четко определить срок полезного использования такого объекта, а также его стоимость (без учета НДС) с учетом затрат, связанных с приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию. Если все критерии, установленные в бухгалтерском (пп. 4, 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)) и налоговом (п. 1 ст. 256 НК РФ) учете, в целях признания приобретенных для передачи в прокат предметов внеоборотными активами выполнены (СПИ более 12 месяцев, а стоимость — 40 тыс. руб.), то такие вещи необходимо принять к учету сначала на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем в момент готовности их к использованию такие объекты переводятся на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) именно счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений компании в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
В отношении же приобретаемых активов, стоимость которых (без учета НДС) составит менее 40 тыс. рублей за единицу, но срок полезного использования таких предметов превышает 12 месяцев, компании необходимо определить, как учитывать такие активы — в составе доходных вложений в материальные ценности или как материально-производственные запасы (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Налоговым кодексом установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Соответственно, все активы, которые не отвечают таким критериям, будут учитываться в составе материально-производственных запасов.
Конечно, удобнее учитывать и в бухгалтерском учете такие активы в составе материально-производственных запасов, чтобы не формировать налогооблагаемые временные разницы для целей применения положений ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02)). Логично принимать к учету такие вещи на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы», а не на счете 41 «Товары», ведь это не товар, предназначенный для продажи.

При передаче предмета проката в эксплуатацию (в пункт проката) его стоимость списывается со счета 10 и включается в расходы по обычным видам деятельности. При этом производится запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 10. В целях обеспечения сохранности таких объектов при эксплуатации организуется надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01). С этой целью организация может учесть предмет проката на отдельном забалансовом счете, например 013 «Активы стоимостью до 40 000 рублей и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации».
Стоимость объекта, предоставляемого в аренду, который признан амортизируемым имуществом, погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования, которая отражается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).
Отметим, что в случаях, когда имущество сдается напрокат физическим лицам и имеет место оказание бытовых услуг, можно не применять ККТ, а вместо кассового чека использовать бланк строгой отчетности (квитанцию) (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ).
В отношении операций по прокату предметов туризма можно применять бланки, самостоятельно разработанные организацией (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2011 № 17-15/042237).
Если договор проката заключается с юридическим лицом, а плата за прокат вносится наличными деньгами, необходимо пробивать кассовый чек.
В бухгалтерском учете для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью, то есть арендная плата (п. 5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99)).
В налоговом учете средства, полученные от сдачи имущества в аренду, признаются внереализационными доходами (п. 4 ст. 250 НК РФ), за исключением случаев, когда эти доходы считаются выручкой по основной деятельности.
Вопрос о том, как именно будут признаваться доходы от проката (выручка или прочие (вне- реализационные) доходы), организации необходимо решить самостоятельно с учетом рекомендаций Минфина России (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74), в которых фактически указываются два критерия для отнесения арендных доходов к выручке по основной деятельности:
— предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности;
— деятельность осуществляется на систематической основе.

Предоставление залога в учете операций проката

Часто при передаче относительно дорогостоящего предмета проката с клиента взимается не только плата за пользование этим предметом (плата за прокат), но и залоговая стоимость данного имущества, которая будет возвращена ему после того, как он принесет это имущество обратно.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому при- надлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

В данном случае арендодатель получает в качестве залога денежные средства, а не какой-то конкретный предмет.
Однако правовая позиция Президиума ВАС РФ заключается в том, что денежные средства не могут являться предметом залога. Высшие судьи считают, что удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества происходит путем реализации этого имущества, а денежные средства не могут быть реализованы (Информационное письмо Президиума от 15.01.1998 № 26; пост. Президиума от 02.07.1996 № 7965/95).
Несмотря на это, взимание залоговой стоимости является обычной практикой при передаче в прокат дорогостоящих вещей.
По сути, полученные от арендатора залоговые средства являются обеспечительным платежом, а не предметом залога. Однако в настоящее время такой способ обеспечения исполнения обязательств не предусмотрен. Но при этом исполнение обязательств может обеспечиваться и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Таким образом, список возможных вариантов обеспечения не является закрытым и может быть определен как законом, так и договором.
Сумма поступившего залога за сданный в прокат объект не признается доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99) и отражается по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Одновременно сумма полученного обеспечения учитывается арендодателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
В случае получения арендодателем залога за предмет проката при невозврате имущества арендодателем фактически происходит его реализация на дату, когда должен был состояться его возврат, если только договором прямо не определено, что удержание суммы залога в таком случае является штрафной санкцией по отношению к арендодателю. При реализации объекта арендодатель признает прочий доход в сумме выручки от реализации, которой является его залоговая стоимость (пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).
В учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». В отношении же исчисления НДС с суммы штрафных санкций возникает спорная ситуация. Ведь, по сути, здесь не происходит реализации товаров или услуг, а есть -факт возмещения причиненного ущерба или взыскания пеней за просрочку возврата предмета проката.
В свою очередь специалисты Минфина России разъясняют, что денежные средства, полученные за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг), и эти суммы должны облагаться НДС (письма Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01, от 20.05.2010 № 03-07-11/189).
НДС в этом случае начисляется на дату, когда должен был произойти возврат предмета проката, который так и не был возвращен (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Поскольку сумма залога получена и дополнительных денег от арендатора уже не получить, то при невозврате объекта сумма залога фактически превращается в выручку организации, которая включает в себя НДС. Таким образом, необходимо будет начислить НДС из суммы залога по расчетной ставке.
Однако судьи высказывают иное мнение. Так, Президиум ВАС РФ считает, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, поэтому обложению НДС не подлежат (пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).
В свою очередь судьи Московского округа (пост. ФАС МО от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09) разъясняют, что неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС, в связи с чем у плательщика не может возникнуть обязанность по включению этих сумм в базу по НДС.
Остаточная стоимость выбывшего объекта списывается с бухгалтерского учета организации и признается прочим расходом (пп. 29, 31 ПБУ 6/01, пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Если же невозвращенный предмет залога был ранее принят к учету в составе материально-производственных запасов, то его стоимость уже была списана ранее в момент передачи его в эксплуатацию. В этом случае необходимо только списать его с забалансового счета, на котором он учитывался.
Зачет залога в счет оплаты невозвращенного имущества отражается по дебету счета 76.
Одновременно сумма залога, зачтенного в оплату объекта ОС, списывается со счета 008.
В тех случаях, когда остаточная стоимость невозвращенного предмета проката, учтенного арендодателем в составе активов на счете 03, превысила сумму выручки от его реализации (за минусом НДС), то речь идет о реализации амортизируемого имущества с убытком, который учитывается в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде остаточной стоимости реализованного объекта ОС признается в полной сумме, а в налоговом учете — нет, возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).
Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере признания в налоговом учете убытков от продажи объекта ОС ОНА уменьшается (погашается) (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам.
В том случае, когда предмет залога возвращен позднее ранее согласованной даты, фактически арендодатель имеет право на получение арендной платы за дополнительное время аренды предмета проката. В таком случае арендодателю необходимо будет учесть выручку от оказания услуг проката по согласованной сторонами цене при заключении договора аренды и в обычном порядке начислить НДС. При этом арендодатель при возврате залога удержит из его суммы задолженность арендатора по дополнительным арендным платежам.
Если же предмет проката возвращен с повреждениями (например, техника возвращена с видимыми царапинами на корпусе), то порядок исчисления суммы ущерба, как правило, устанавливается условиями заключенного договора проката. В таком случае залог также будет возвращен клиенту за минусом ущерба за повреждение предмета проката.

Пример
Компания «Вспышка» занимается деятельностью по оказанию услуг проката профессионального фото- и видеооборудования. Для передачи в прокат были приобретены фотоаппарат стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) и комплект сменных объективов стоимостью 44 250 руб. (в т. ч. НДС — 6750 руб.), срок полезного использования по фотоаппарату составляет 100 месяцев, по объективам — 50 месяцев. Комплект сменных объективов сдается в прокат отдельно, так как может использоваться и с другими моделями фотоаппаратов. Также «Вспышка» приобрела для сдачи в прокат и сменный аккумулятор для фототехники стоимостью 2950 руб. (в т. ч. НДС — 450 руб.), срок полезного использования по данному аккумулятору составляет 11 месяцев.
В январе 2015 г. компания «Астра» для проведения управленческого мероприятия решила взять напрокат фотоаппарат с комплектом объективов и запасной аккумулятор на 2 дня. Стоимость проката за все оборудование была установлена в размере 5900 руб. в сутки, итого 11 800 руб. (в т. ч. НДС — 1800 руб.). Залог был установлен в размере 100% оценочной стоимости взятого в прокат оборудования. Его величина составила 100 000 руб. (69 000 руб. — фотоаппарат, 30 000 руб. — сменные объективы, 1000 руб. — аккумулятор). Стоимость залога определена с учетом того, что оборудование уже активно использовалось в прокате и ранее.
Залог был своевременно внесен, стоимость проката оплачена, и оборудование получено. В процессе съемки был разбит и безнадежно испорчен фотоаппарат. В связи с этим залог был возвращен не в полной сумме, а только 31 000 руб. (за минусом залоговой стоимости фото- аппарата).
К моменту утраты фотоаппарата его остаточная стоимость составляла 69 000 руб., оставшийся срок полезного использования — 69 месяцев.
Рассмотрим, как данные операции отражаются в учете арендодателя.
При приобретении фотоаппарата его первоначальная стоимость составила 100 000 руб. (118 000 – 18 000). Он был отнесен в состав внеоборотных активов и включен затем в состав доходных вложений в материальные ценности.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 100 000 руб. — куплен фотоаппарат;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 18 000 руб. — учтен НДС по фотоаппарату;
ДЕБЕТ 03 КРЕДИТ 08
– 100 000 руб. — фотоаппарат включен в состав доходных вложений в материальные ценности.
Затем по нему ежемесячно начислялась амортизация в размере 1000 руб. (100 000 руб. : 100 мес.) и относилась на отдельный субсчет по счету 02:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация доходных вложений в материальные ценности»
– 1000 руб. — начисление амортизации по фотоаппарату.
При приобретении комплекта сменных объективов его первоначальная стоимость составила 37 500 руб. (44 250 – 6750). По условиям учетной политики для целей бухгалтерского учета организация учитывает активы стоимостью менее 40 000 руб. за единицу, но сроком полезного использования более 1 года в составе материально-производственных запасов. Поэтому комплект сменных объективов был отнесен в состав материально-производственных запасов на счет 10. При передаче комплекта в эксплуатацию его стоимость

была списана:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 37 500 руб. — приобретен комплект сменных объективов;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 6750 руб. — учтен НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 37 500 руб. — комплект сменных объективов передан в эксплуатацию;
ДЕБЕТ 013
– 37 500 руб. — комплект сменных объективов отражен в забалансовом учете.
Сменный аккумулятор стоимостью 2500 руб. (2950 – 450) был принят в состав материально-производственных запасов и затем также при передаче его в эксплуатацию списан:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 2500 руб. — приобретен аккумулятор;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 450 руб. — учтен НДС по аккумулятору;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 2500 руб. — аккумулятор передан в эксплуатацию.
В налоговом учете все эти операции по оприходованию и передаче активов в эксплуатацию отражались аналогично.
Поскольку данные затраты направлены на ведение деятельности, облагаемой НДС, то всю сумму «входного» НДС по приобретениям «Вспышка» приняла к налоговому вычету по НДС:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 25 200 руб. (18 000 + 6750 + 450) — НДС принят к вычету.
При передаче оборудования в прокат и получении платы от арендатора в учете должны быть сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы»
– 11 800 руб. — получен аванс от арендатора;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76
– 100 000 руб. — получен залог от покупателя в виде денежных средств;
ДЕБЕТ 008
– 100 000 руб. — в забалансовом учете отражен полученный залог;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 11 800 руб. — по окончании оказания услуг аренды признана выручка;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 1800 руб. — начислен НДС с реализации услуг аренды;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы» КРЕДИТ 62
– 11 800 руб. — зачтен аванс от покупателя;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
– 69 000 руб. — отражен прочий доход по взысканию залоговой стоимости утраченного фотоаппарата;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
– 10 525 руб. (69 000 × 18/118) — начислен НДС с суммы дохода;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50
– 31 000 руб. — возвращен арендатору остаток залога;
КРЕДИТ 008
– 100 000 руб. — списан с забалансового учета зачтенный и частично возвращенный залог;
ДЕБЕТ 03 субсчет «Выбытие доходных вложений» КРЕДИТ 03
– 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость фотоаппарата;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 03 субсчет «Выбытие доходных вложений»
– 31 000 руб. — списана начисленная амортизация по фотоаппарату;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 03 субсчет «Выбытие доходных вложений»
– 69 000 руб. — списана остаточная стоимость реализованного фотоаппарата.
При этом в бухгалтерском учете остаточная стоимость будет признана в полном объеме — 69 000 руб., а вот в налоговом — только в размере, не превышающем выручку от его реализации, т. е. в сумме 58 475 руб. (69 000 – 10 525). Оставшуюся сумму убытка в размере 10 525 руб. компания «Вспышка» сможет учесть равными долями в течение оставшегося срока амортизации фотоаппарата 69 месяцев.
При этом в месяце такой реализации амортизируемого имущества с убытком формируются вычитаемые временные разницы на сумму 10 525 руб. и, соответственно, ОНА по счету 09:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 2105 руб. (10 525 руб. × 20%) — начислен ОНА с суммы убытка в налоговом учете, который будет учтен в последующих налоговых периодах.
Затем по мере зачета убытка компания «Вспышка» будет признавать погашение ранее начисленного ОНА:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 2105 руб. — погашение ОНА.

Учет операций проката у арендатора

Операции учета проката у арендатора актуальны к рассмотрению только в том случае, если арендатором является юридическое лицо. Стоимость услуг проката в налоговом учете может быть учтена в качестве прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но при этом основным критерием для признания таких расходов для целей налогообложения прибыли будет их обоснованность и документальная подтвержденность. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Сами расчеты по стоимости проката будут отражаться в учете арендатора по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумму «входного» НДС можно будет принять к вычету, если данные расходы будут направлены на ведение деятельности, облагаемой НДС.
Сумма залога, переданного арендодателю по договору проката, будет отражаться по дебету счета 76. При этом сумму выданного залога также необходимо будет отразить на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
В случае если сумма залога полностью или частично не будет возвращена арендатору в связи с невозвратом предмета проката или его повреждением, то невозвращенную сумму залога можно учесть в составе прочих расходов в бухгалтерском учете (на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы») и в составе внереализационных расходов — в налоговом учете (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) как признанную должником санкцию за нарушение договорных обязательств. Главное, чтобы данные санкции были прямо поименованы в договоре проката.
Если же возврат залога произведен в полной сумме, то арендатор просто оприходует эти средства. Сумму возвращенного залога также необходимо будет списать с забалансового счета 009.
Поскольку предмет аренды не находится у арендатора на условиях ответственного хранения, то нет необходимости учитывать его на забалансовом счете 002.
Однако если в прокат получено основное средство, то, поскольку договор проката является разновидностью договора аренды, полученные в прокат объекты необходимо отразить на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Рассмотрим, как операции по договору проката должны были отражаться в учете арендатора — компании «Астра».
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. — отражено внесение залога за имущество, взятое в прокат;
ДЕБЕТ 001
– 69 000 руб. — отражено арендованное основное средство (из перечня принятого в прокат имущества только фотоаппарат по его оценке, указанной в договоре, являлся основным средством);
ДЕБЕТ 009
– 100 000 руб. — отражен выданный залог;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы» КРЕДИТ 51
– 11 800 руб. — отражен аванс арендодателю;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 10 000 руб. — признан прочий расход по стоимости проката;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1800 руб. — отражен «входной» НДС по стоимости проката;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы»

– 11 800 руб. — зачтен аванс поставщику;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
– 58 475 руб. — отражен признанный должником расход по возмещению залоговой стоимости фотоаппарата;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 10 525 руб. — принят к учету «входной» НДС с суммы возмещения залоговой стоимости фотоаппарата.
Компания «Вспышка» в связи с тем, что облагала данные суммы НДС, выписала счет-фактуру и выдала ее компании «Астра». Однако принимать к вычету данный «входной» НДС небезопасно, налоговые инспекторы могут предъявить претензии, что данные штрафные санкции были понесены не в рамках ведения деятельности, облагаемой НДС;
КРЕДИТ 001
– 69 000 руб. — списан с забалансового учета арендованный фотоаппарат;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 31 000 руб. — «Вспышка» вернула остаток суммы залога;
КРЕДИТ 009
– 100 000 руб. — отражен зачет и возврат суммы выданного залога.

Бухгалтерский учет аренды ОС у арендодателя

Сдача в аренду основных средств может быть обычным видом деятельности организации, а может быть и разовой операцией. При этом счет учета доходов и расходов от арендных операций различный.

Если процесс передачи в аренду основных средств – это обычный вид деятельности предприятия, то используется счет 90 «Продажи».

Все расходы, связанные с передачей объекта основных средств в аренду, собираются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 26, 44). После чего в конце месяца списываются одной суммой в дебет сч. 90 проводкой Д90/2 К20, 23, 26, 44. В качестве расходов может выступать амортизация, которую арендодатель продолжает начислять каждый месяц, или расходы на ремонт, если он выполняется арендодателем.

Все доходы, связанные с передачей объекта в аренду, отражаются по кредиту сч. 90, в частности, это поступающие арендные платежи, проводка Д76 К90/1.

По окончании отчетного период на сч. 90 определяется финансовый результат, прибыль или убыток, которые отражается на сч. 99.

Если передача ОС в аренду – это разовая операция, то для отражения арендных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», который подробно разбирается .

Расходы по объектам, сданным в аренду, отражаются по дебету сч. 91, доходы в виде арендных платежей по кредиту сч. 91.

Арендные платежи должны включать НДС, поэтому арендодатель должен начислить НДС с полученных платежей (проводка Д91/2 (90/2) К68) и уплатить его в бюджет.

Проводки, которые выполняются в бухгалтерском учета арендодателя:

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Вы можете получить ответ на свой вопрос позвонив по номерам ⇓
Консультация бесплатная
Москва, Московская область звоните: +7 (499) 288-17-58

Звонок в один клик

Санкт-Петербург, Ленинградская область звоните: +7 (812) 317-60-16

Звонок в один клик

Бухгалтерский учет у арендатора

Арендатор принимает основное средство по договору аренды на забалансовый счет 001, отражает по дебету этого счета стоимость объекта, указанную в договоре аренды.

Амортизацию по арендованным ОС организация не начисляет.

Арендные платежи, которые платит организация списываются в счета учета расходов по обычным видам деятельности проводкой Д20 (44) К76.

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор имеет право выделить НДС и направить его к вычету (проводки Д19 К76 и Д68.НДС К19).

Уплата арендных платежей арендодателю отражается проводкой Д76 К51.

При возврате арендуемого имущества, оно снимается с забалансового счета 001 (К001).

Проводки по учету арендованных основных средств у арендатора:

Выкуп арендатором арендованного основного средства

Если организация решила выкупить арендованное основное средство, то при этом она должна оплатить выкупную стоимость арендодателю (проводка Д76 К51).

Как обычно, при поступлении основного средства на баланс предприятия все расходы, связанные с его поступлением собираются на 08 счете. Так и в этом случае.

Выкупная стоимость, которую организация заплатила арендодателю за основное средств, взятое ранее в аренду, относится к капитальным вложениям в это основное средство и отражается на 08 счете (проводка Д08 К76).

Уплаченные ранее арендные платежи также относятся к вложениям в основное средств и также отражаются на 08 счете. Эти платежи будут считаться начисленной амортизацией по объекту, проводка имеет вид Д08 К02.

После чего объект вводится в эксплуатацию проводкой Д01 К08.

Проводки при выкупе арендованного основного средства:

Ремонт арендованного ОС

1. Ремонт за счет арендатора

Текущий ремонт может быть проведен самим арендатором за свой счет, тогда все расходы на ремонт списываются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. В качестве расходов могут выступать потраченные материалы (проводка Д20 (44) К10), зарплата работников организации, занятых в ремонте (проводка Д20 (44) К70), услуги сторонних организаций (проводка Д20 (44) К76).

Проводки по учету расходов на ремонт у арендатора:

1. Ремонт за счет арендодателя

Если договор аренды предусматривает ремонт основных средств за счет арендодателя, то расходы арендатора могут быть зачтены в счет будущих арендных платежей. При этом все расходы арендатора на ремонт по-прежнему списываются на 20 или 44 счет проводками, указанными выше.

После чего все расходы на ремонт, собранные на 20 (44) счете списываются в дебет сч. 76, на котором ведется учет всех арендных платежей, проводка Д76 К20 (44).

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:

Основные понятия договора аренды

Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.

Объект, признаваемый в составе основных средств, отвечает критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Критериев всего 4:

• объект предназначен для использования в деятельности организации, в том числе в арендных сделках для передачи арендатору;
• объект используется продолжительное время, превышающее 12 месяцев, или период, превышающий обычный операционный цикл длительностью более 12 месяцев;
• объект должен приносить доходы в будущем;
• его перепродажа не предполагается.

Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.

Какие ПБУ законодатели планируют разработать в 2018–2021 годах, узнайте из этой публикации.

Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при операционной аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.

Судебную практику по договорам аренды см. .

Учет ОС у арендодателя

Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?

Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.

Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?

Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.

В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ПБУ 6/01 указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.

Как верно разграничить учет объектов на счетах 01 и 03?

Выбор прост. Исходя из формулировки о доходных вложениях, заложенной в ПБУ 6/01 (п. 5).

ВАЖНО! В состав доходных вложений ПБУ 6/01 относит основные средства, предназначением которых является исключительно передача в аренду. При этом заведомо известна цель — получение дохода от аренды этих объектов.

Какие счета применяются для учета доходов от аренды?

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.

При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.

Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.

О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2018)?».

Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:

• ОС — основные средства;
• ДВ — доходные вложения.

Если аренда ОС — основная деятельность

Проводки
Дт 03 / ДВ в организации	Кт 08	Объект ДВ введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 03 / ДВ в аренде	Кт 03 / ДВ в организации	Объект передан арендатору
Дт 62	Кт 90 / Выручка	Арендные платежи в составе выручки
Дт 90 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 20	Кт 02	Амортизация объекта ДВ

Если аренда ОС — прочий вид деятельности

Проводки
Дт 01 / ОС в организации	Кт 08	Объект ОС введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 20–26 (затратные счета)	Кт 02	Амортизация, когда объект использовался в производственных целях
Дт 01 / ОС в аренде	Кт 01 / ОС в организации	Объект передан арендатору
Дт 76	Кт 91 / Прочие доходы	Арендные платежи в числе прочих доходов
Дт 91 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 91 / Прочие расходы	Кт 02	Амортизация объекта в аренде

Пояснения к проводкам:

1. Амортизация начисляется на счет 91.

Объект изначально использовался в производственных целях, амортизация начислялась на счета учета затрат. После передачи в аренду она начисляется на счет 91, как и доходы, в составе прочих. Это соответствует норме ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), требующей признания в отчетности доходов и расходов с учетом связи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

2. Объект продолжает учитываться на счете 01.

После передачи в аренду объект используется только для аренды. Влечет ли это перенос его учета на счет 03? Нет, по следующим причинам:

• Нельзя считать, что объект предназначен исключительно для аренды. Изначально он приобретался для производственных целей, а после завершения аренды может снова использоваться в производстве.
• Такого нормативного требования нет. Перенос для отчетности и налогообложения не имеет смысла.

Примеры: станок, автомобиль.

Тем не менее организация свободна в заключении договоров. Организация, у которой аренда относится к прочим операциям, может заключить договор аренды. При этом объект приобретается исключительно для передачи в аренду. Тогда разумно применение счета 03 для учета объекта и счета 91 для учета доходов и расходов.

О первоначальной стоимости и амортизации объектов читайте в статье «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».