ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ В СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ

С. Н. ПОЛЕНОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Формирование себестоимости по статьям калькуляции предполагает исчисление ее величины по местам возникновения расходов, использование их группировки в зависимости от способа включения в себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, при которой используется деление расходов на прямые и косвенные.

Наиболее типичными видами прямых затрат на производство продукции, работ, услуг в большинстве производств являются следующие:

• сырье и материалы;

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Косвенными расходами считаются такие, совокупность которых затруднительно относить непосредственно на себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг. В связи с чем для расчета их фактической себестоимости необходимо подвергать их распределению пропорционально избранной в организации базе. К ним в большинстве отраслей хозяйствования относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на подготовку и освоение производства.

Сырье и материалы включаются в себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг на основании первичных учетных документов:

— лимитно-заборных карт;

— требований-накладных;

— требований на замену;

— требований на дополнительный отпуск материалов и др.

Ими могут быть разработанные в самой организации и закрепленные приказом руководителя об учетной политике или типовые унифицированные формы таких документов, утвержденные Росстатом России и применявшиеся ранее как обязательные.

По окончании месяца на основании этих документов, сгруппированных по цехам, формируется ведомость расхода сырья и материалов в производстве, в которой представляются данные о расходе материальных ценностей по видам продукции, работ, услуг. Показатели фактического расхода определяют либо по данным инвентаризации остатков материалов на рабочих местах, не начатых обработкой, либо по данным оперативного учета движения материалов в производстве. Причем расход может подразделяться на нормативный (по нормам, установленным на начало отчетного периода — месяца, квартала, года) и отклонения от норм.

По данным ведомости расхода сырья и материалов в производстве, а также регистров по распределению транспортно-заготовительных расходов,

отклонений фактической себестоимости материальных ценностей от учетных цен, составляется ведомость распределения сырья и материалов, в которой отражаются данные о стоимости израсходованных ресурсов по счетам синтетического учета, а в аналитическом разрезе — по видам материальных ценностей и выпускаемых изделий.

При использовании для учета материальных ценностей в соответствии с учетной политикой сч. 10 «Материалы» их расход отражается корреспонденцией: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы».

Когда для учета поступления таких ресурсов применяется сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», на сумму списываемых отклонений выполняется запись: Д-т сч. 20 «Основное производство»К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Стоимость возвратных отходов, исключаемых при расчете себестоимости продукции, работ, услуг, на основе данных требований-накладных, сгруппированных за месяц, учитывается на основании корреспонденции: Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы» К-т сч. 20 «Основное производство».

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций отпускаются в производство на основании указанных первичных учетных документов, а контроль за их движением в производстве и списание для производственных нужд осуществляются по данным баланса движения полуфабрикатов в производстве. В нем представляются данные об остатках полуфабрикатов на начало месяца, поступлении за месяц, остатках на конец месяца.

Баланс составляется диспетчерским подразделением на основании документов о поступлении полуфабрикатов в производство (лимитно-заборных карт, требований-накладных, комплектовочных ведомостей и др.) и их движении в соответствии с производственным циклом (маршрутных листов и др.). Он является средством контроля за полуфабрикатами в цехах, предупреждает неэффективный расход ресурсов, сокрытие брака и недостач, улучшает качество оперативного планирования и бюджетирования производственной деятельности. Списание израсходованных полуфабрикатов в производстве учитывается на сч. 10 «Материалы»,

субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

При оказании услуг производственного характера сторонними организациями для нужд основного производства они сразу списываются на производство:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На основе взвешивания, замеров, показаний счетчиков и других измерительных приборов, данные которых регистрируются в первичных документах, топливо и энергия на технологические цели по каждому виду в размере фактического расхода на производство (без НДС) включается в себестоимость продукции, работ, услуг бухгалтерской записью: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Начисление заработной платы производственных рабочих, участвующих в производственном процессе, в первичных документах (нарядах, рапортах о выработке, маршрутных листах и др.) предполагает указание в них вида изготовленной продукции, работ, услуг, кода производственных затрат и других реквизитов, позволяющих отнести затраты на конкретный вид изделия.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

По данным этих документов в целом за месяц составляются накопительные карточки или ведомости по видам продукции, работ, услуг, данные которых используют для заполнения ведомостей распределения заработной платы по счетам синтетического учета, а в аналитическом разрезе по видам выплат в разрезе сумм начисленной основной и дополнительной заработной платы, а также видам выпускаемых изделий.

Начисленная основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих и инженерно-технического персонала, принимающих непосредственное участие в процессе производства продукции, работ, услуг, отражается корреспонденцией: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Если в соответствии с учетной политикой организации для оплаты очередных отпусков создается резерв, его ежемесячная сумма, исчисляемая

в зависимости от установленного процента от начисленной за этот же период основной заработной платы производственных рабочих, включается в фактическую себестоимость: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

По данным о начисленной заработной плате производственных рабочих в соответствии с действующим налоговым законодательством производится расчет сумм обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды и отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Общепроизводственные расходы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и составляющие значительный удельный вес в общей совокупности расходов, особенности в производствах с высоким уровнем механизации и автоматизации производственных процессов, подразделяются на две группы:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

• непосредственно общепроизводственные расходы, необходимые для организации и управления производственными подразделениями организаций (производствами, цехами, переделами и др.) или цеховые расходы. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по отношению к объему производимой продукции, работ, услуг являются условно-переменными. Их величина изменяется пропорционально динамике объема производства.

Общепроизводственные (цеховые) расходы относятся к условно-постоянным, не зависящим от изменения объема производства. Синтетический учет таких расходов ведется на активном собирательно-распределительном сч. 25 «Общепроизводственные расходы». Он используется для обобщения информации о расходах по обслуживанию и управлению как основных, так и вспомогательных производств в разрезе двух субсчетов:

• 25.1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования»;

• 25.2 «Общепроизводственные расходы». Внутри каждого субсчета организуется аналитический учет этих расходов в разрезе типовой номенклатуры статей. В течение месяца расходы собираются на сч. 25 «Общепроизводственные

расходы»: Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 96 «Резервы предстоящих расходов» и др.

Для ведения аналитического учета общепроизводственных расходов используют ведомость учета затрат цехов, открываемую отдельно по каждому цеху. Записи в ней ведутся в разрезе статей аналитического учета общепроизводственных расходов с кредита счетов затрат 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Основанием для заполнения ведомости учета затрат цехов служат данные первичных учетных документов, ведомости распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, расчета амортизации нематериальных активов и др.

По окончании месяца в процессе исчисления фактической себестоимости продукции, работ, услуг общепроизводственные расходы списываются на следующие счета:

— сч. 20 «Основное производство»;

— сч. 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака);

— сч. 23 «Вспомогательные производства» и др.

По способу включения в себестоимость продукции, работ, услуг общепроизводственные расходы в большинстве случаев являются косвенными расходами. Поэтому они относятся на себестоимость видов продукции, работ, услуг пропорционально базам распределения, принятым в учетной политике организации с учетом специфики деятельности организации.

Поскольку в производственных организациях РСЭО могут учитываться отдельно, возможно распределение этих расходов между видами продукции пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Расчет РСЭО пропорционально сметным (нормативным) ставкам на единицу конкретного вида продукции производится следующим образом: • исчисляют сметную (нормативную) сумму

(ставку) РСЭО на один час работы оборудования при производстве единицы вида продукции;

• определяют количество приведенных часов работы оборудования для изготовления единицы вида продукции. Количество приведенных часов работы оборудования исчисляют умножением числа машино-часов различных групп оборудования на единицу вида продукции на поправочный коэффициент;

• рассчитывают сумму РСЭО на производство единицы вида продукции путем умножения сметной (нормативной) ставки РСЭО на один час работы оборудования на количество часов работы при производстве единицы продукции. При раздельном учете РСЭО и общепроизводственных (цеховых) расходов последние в большинстве предприятий распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Базами распределения общепроизводственных расходов между видами продукции в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия могут быть:

• сумма заработной платы производственных рабочих и РСЭО;

• сумма заработной платы производственных рабочих;

• сумма основных затрат без стоимости сырья, материалов, покупных полуфабрикатов;

• сумма прямых материальных затрат и др. Принятые базы распределения общепроизводственных расходов определяются отраслевой принадлежностью организации и положениями ее учетной политики.

Пример 1. Сумма общепроизводственных расходов организации, выпускающей два вида продукции, в течение месяца составила 820 000 руб. В соответствии с учетной политикой в качестве базы для распределения общепроизводственных расходов принята сумма заработной платы производственных рабочих по видам продукции, составившая по первому виду продукции 740 000 руб., а по второму виду — 260 000 руб.

Для распределения общепроизводственных расходов по видам продукции выполняют следующие действия:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

• коэффициент распределения общепроиз-водственных расходов — 0,82 ;

• сумма общепроизводственных расходов, относящаяся на себестоимость первого вида продукции, — 606 800 руб. (740 000 руб. х 0,82);

• сумма общепроизводственных расходов, относящаяся на себестоимость второго вида про-

дукции, — 213 200 руб. (260 000 руб. х 0,82). Общехозяйственные включают расходы на управление, обслуживание и организацию деятельности предприятия в целом и учитываются в аналитическом разрезе по следующим группам:

• расходы на управление организацией (заработная плата управленческого персонала с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, расходы на командировки и перемещения, содержание пожарной, сторожевой, военизированной охраны и др.);

• общехозяйственные расходы (содержание прочего управленческого и обслуживающего персонала, амортизация основных средств общего назначения, расходы по ремонтным работам зданий, сооружений, хозяйственного инвентаря общехозяйственного характера, расходы по охране труда, подготовку кадров и др.);

• налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг;

• непроизводительные расходы (расходы от простоев и др.).

Синтетический учет общехозяйственных расходов в течение месяца ведется на собирательно-распределительном сч. 26 «Общехозяйственные расходы»: Д-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 96 «Резервы предстоящих расходов» и др.

Аналитический учет расходов ведется в ведомости учета общехозяйственных расходов, заполняемой по данным первичных учетных документов, ведомостей распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, расчета амортизации нематериальных активов и др. Она строится по статьям номенклатуры общехозяйственных расходов с кредита счетов затрат, составляющих эти расходы.

По окончании отчетного месяца общехозяйственные расходы на основании ведомости учета общехозяйственных расходов полностью списываются на себестоимость продукции, работ, услуг: Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили продукцию, работы и

услуги сторонним организациям), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства оказывали услуги сторонним организациям) К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

В соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы, являющиеся условно-постоянными, могут не включаться в состав себестоимости продукции, работ, услуг. Тогда в организации рассчитывается сокращенная себестоимость, что характерно для такого метода учета себестоимости, как директ-костинг.

Общехозяйственные расходы, рассматриваемые как периодические расходы, полностью относят на сч. 90 «Продажи», минуя сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», в уменьшение доходов того отчетного периода, в котором возникли общехозяйственные расходы, следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы».

При использовании такого способа списания общехозяйственных расходов упрощаются расчеты по исчислению себестоимости, усиливается контроль за условно-переменными расходами.

Однако, если в организации формируется полная себестоимость, то для ее расчета (калькулирования) необходимо производить распределение общехозяйственных расходов между видами продукции, работ, услуг, поскольку по способу включения в себестоимость эти расходы являются косвенными. Их нельзя отнести сразу без распределения на себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг.

Базами для распределения общехозяйственных расходов по видам продукции могут быть:

• сумма заработной платы производственных рабочих и РСЭО;

• сумма заработной платы производственных рабочих и др.

Порядок распределения общехозяйственных расходов идентичен распределению общепроизводственных расходов.

Расходы на подготовку и освоение производства включают следующие группы затрат:

• расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковых расходов);

• расходы на разработку и освоение новых видов продукции индивидуального производства и новых технологических процессов изготовления такой продукции — подготовку доку-

ментации для проектов, подготовку расчетов, расходы на аттестацию продукции и др.;

• затраты на горно-подготовительные работы в добывающих отраслях (расходы по доразведке месторождений полезных ископаемых, очистке территорий для организации открытых горных выработок, устройство временных подъездных путей для транспортировки извлеченных полезных ископаемых и др.) и некоторые другие. Расходы на подготовку и освоение производства

являются комплексными, состоящими из нескольких экономических элементов (материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы).

К особенностям бухгалтерского учета расходов на подготовку и освоение производства можно отнести следующие:

• отнесение расходов на себестоимость в полном объеме;

• несовпадение по времени отчетного периода возникновения расходов и отчетного периода, в себестоимость которого включаются расходы на подготовку и освоение производства. Порядок отражения расходов на подготовку и

освоение производства на счетах синтетического учета зависит от величины этих расходов. Если сумма расходов, возникших в отчетном периоде, незначительна, то она может быть отнесена на сч. 20 «Основное производство» по соответствующей калькуляционной статье и данным аналитического учета записью: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

При незначительности таких расходов в отдельных случаях возможно их включение в себестоимость продукции, работ, услуг по калькуляционной статье «Общехозяйственные расходы».

Если расходы на подготовку и освоение производства, возникшие в отчетном периоде, существенны, учет их формирования ведется на сч. 97 «Расходы будущих периодов»: Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Для аналитического учета таких расходов используется ведомость учета расходов будущих периодов, где в разрезе номенклатуры статей затрат с кредита соответствующих счетов формируется совокупность расходов на подготовку и освоение производства за отчетный месяц.

Расходы, учтенные на сч. 97 «Расходы будущих периодов», в течение нескольких месяцев после начала выпуска новой продукции включаются в ее себестоимость ежемесячно на основе сметных ставок погашения. Для этого совокупность фактических расходов, учтенная по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов» и представляющая сумму погашения, делится на плановый выпуск (плановую добычу) продукции, по которой возникли расходы на подготовку и освоение производства. Затем сметная ставка погашения расходов на единицу продукции умножается на количество фактически выпущенных изделий за отчетный месяц. Полученная сумма расходов на подготовку и освоение производства за отчетный месяц списывается со сч. 97 «Расходы будущих периодов»: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». Обычно срок списания таких расходов не превышает двух лет.

Пример 2. Сумма расходов на подготовку и освоение производства новой продукции мелкосерийного характера за январь — март текущего года составила 250 000 руб. С апреля текущего года начался выпуск новой продукции, планируемый объем которой за два года составляет 10 000 ед.

Произведем расчет фактической суммы расходов, включаемых в себестоимость продукции в апреле текущего года, если ее фактический выпуск за этот период равен 150 ед.:

— сметная ставка погашения расходов на подготовку и освоение производства — 25руб. (250 000 руб.: 10 000 ед.);

— фактическая сумма расходов на подготовку и освоение производства в апреле текущего года составит 3 750 руб. (25 руб. х 150 ед.).

Когда фактический выпуск новой продукции превышает запланированный объем, списание расходов на подготовку и освоение производства завершается ранее установленного срока, и дальнейшее отнесение их на себестоимость прекращается. В случае отставания фактического выпуска новой продукции от запланированного производится либо пересмотр сметной ставки погашения, либо продлевается срок погашения расходов.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12 2011 № 402-ФЗ.

2. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 27 июня 2019 г.

Организации, которые по налогу на прибыль применяют метод начисления, должны разделять свои расходы, связанные с производством и реализацией, на 2 группы:

• прямые расходы;
• косвенные расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом косвенные расходы, произведенные в отчетном периоде, организация полностью относит в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли этого периода. А прямые расходы подлежат распределению между реализованной и нереализованной продукцией (в т.ч. остатками НЗП) в порядке, предусмотренном НК и учетной политикой организации (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

Что относится к прямым затратам

НК предоставляет организации право самостоятельно определять перечень прямых расходов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения.

При этом НК приводит примерный перечень прямых расходов. К прямым расходам относятся:

• материальные затраты;
• расходы на оплату труда работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работы, оказания услуг, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы в торговых организациях

Торговые организации распределяют расходы на прямые и косвенные в особом порядке (ст. 320 НК РФ). Прямые затраты включают в себя следующие статьи:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Прямые расходы в части транспортных расходов распределяются между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту транспортных расходов.

Какие затраты не относятся к прямым

Все остальные расходы, кроме внереализационных, признаются косвенными расходами текущего месяца.

Разделение прямых и косвенных затрат проводится для расчета налоговой базы и формирования себестоимости. Такое деление важно для бухучета и налогового учета. В организациях различных отраслей расходы одного вида могут классифицироваться по-разному. Чтобы корректно распределять затраты, нужно дать им верное определение.

Прямые затраты

Прямые затраты формируют себестоимость только одного вида продукции. В учетной политике вы должны самостоятельно определять затраты, относимые к прямым.

Примеры прямых затрат:

• материально-производственные запасы, комплектующие и полуфабрикаты;
• зарплата работников основного производства и социальные выплаты;
• амортизация оборудования основного производства.

Перечень прямых затрат представлен в ст. 318 НК РФ, он открытый и может включать другие расходы по вашему усмотрению. Однако перед тем как включить затраты в список прямых, обратите внимание: они должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, работ и услуг.

Для торговых организаций есть отдельный список прямых расходов, который строго регламентирован и не подлежит изменениям. К ним относятся стоимость приобретенных товаров и затраты на транспортировку.

Косвенные затраты

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить.
Получить бесплатный доступ к сервису на 14 дней

Косвенные затраты формируют себестоимость нескольких видов продукции одновременно. Нет возможности прямо установить, на какую продукцию их относить. Эти расходы обеспечивают производственные процессы и работу организации в целом. Примеры косвенных затрат:

• коммунальные платежи;
• заработная плата вспомогательного персонала, административных работников и управленцев;
• амортизация вспомогательного оборудования;
• маркетинговые акции для рекламы компании.

В Налоговом кодексе говорится, что все затраты, которые вы не отнесли к прямым в учетной политике, классифицируются как косвенные. К косвенным расходам не стоит относить внереализационные, так как они не имеют прямой связи с производством и реализацией товаров, работ и услуг. Распределяйте косвенные затраты пропорционально на все виды продукции. Для распределения выберите базу. Базой могут быть переменные затраты, например, зарплата или стоимость материалов.

Постоянные и переменные затраты

Среди всех затрат на предприятии выделяются постоянные и переменные. Постоянные затраты не связаны с объемом выпускаемой продукции и при его увеличении или уменьшении остаются неизменными. Переменные, напротив, напрямую зависят от производственных объемов и пропорционально увеличиваются. Эти понятия являются условными.

Комбинации разных типов затрат

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить.
Получить бесплатный доступ к сервису на 14 дней

Классификация затрат основана на разных критериях, поэтому возможны их комбинации. Существуют переменные и постоянные прямые и косвенные затраты.

Прямые затраты тесно связаны с производством, поэтому их большая часть относится к переменным. Но есть исключения: например, зарплата супервайзера, контролирующего процесс производства продукции определенного вида. Его зарплата не зависит от производственных объемов, что говорит о постоянном характере затрат, а отношение к конкретному виду продукции делает их прямыми.

На постоянные и переменные разделяют и косвенные затраты. К постоянным можно отнести аренду офиса, а к переменным расходы на инструменты, вспомогательные материалы и пр.

Прямые и косвенные затраты в бухгалтерском учете

Из всех затрат на изготовление продукции складывается ее себестоимость. На счете 20 сосредоточены почти все расходы производственного характера, которые можно отнести к прямым. Счет основного производства по дебету корреспондирует со счетами 02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 по кредиту. Чтобы определить себестоимость изделия определенного вида, к счету 20 открывайте аналитические счета по отдельным видам изделий и затрат. Это упростит процедуру формирования себестоимости по видам.

Косвенные затраты содержатся на счетах 25 и 26. Для составления проводок по кредиту применяются те же корреспонденции, что и для прямых затрат. Не забывайте, что относить косвенные расходы напрямую на себестоимость одного изделия нельзя. Выберите обоснованную базу распределения и отметьте свой выбор в учетной политике.

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить.
Получить бесплатный доступ к сервису на 14 дней

В налоговом учете расходы тоже разделяют на прямые и косвенные, но с другими целями. Задача бухучета — формирование себестоимости единицы продукции, а для налогового учета важно, в какой момент затраты относятся на стоимость продукции. Размер налоговой базы будет изменяться в зависимости от величины прямых и косвенных расходов.

Прямые расходы относятся на текущий налоговый период только после того, как продукция, на стоимость которой они отнесены, была реализована.

Косвенные расходы никак не связаны с реализацией, они уменьшают налоговую базу в том же отчетном периоде, в котором возникают.

Если в вашей организации объем косвенных расходов превышает прямые, то затраты будут учитываться раньше, и размер налогооблагаемой прибыли снизится. Нужно внимательно следить за обоснованием ваших решений по отнесению расходов к косвенным. Если занижать величину прямых расходов или неверно их учитывать, налоговые органы могут посчитать это нарушением и привлечь к ответственности.

Порядок списания расходов

Независимо от того когда поступит оплата за продукцию, прямые расходы нужно списывать в том периоде, в котором продукция была реализована. Даже если оплата поступит в следующем отчетном периоде. Не стоит списывать расходы на готовую продукцию на складах, НЗП, и отгруженные товары.

Прямые расходы можно единовременно списать только организациям, оказывающим услуги. Они могут относить весь объем прямых затрат на отчетный период. Для организаций, занимающихся выполнением работ, это правило не действует, так как при выполнении работ результат представлен в материальной форме.

Косвенные расходы в налоговом учете не подлежат распределению. Они списываются единовременно, в том же налоговом периоде, в котором были произведены. Размер налогооблагаемой прибыли при этом снижается.

Для сближения бухучета и налогового учета постарайтесь уравновесить размер производственной себестоимости с прямыми расходами в налоговом учете.

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить. В течение 14 дней вы можете бесплатно вести учет и составлять отчетность в Контур.Бухгалтерии.

Перечень статей затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определен ст. 253 гл. 25 НК РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. Эти нормативные акты вместе с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости являются общеметодологическими нормативными документами, регламентирующими порядок и условия формирования себестоимости на предприятиях всех отраслей экономики.

При калькулировании фактической себестоимости продукции особое место по-прежнему продолжает занимать вопрос отнесения на себестоимость тех или иных косвенных затрат. Известно, что всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать их распределение и аналитику, чтобы минимизировать удельный вес данных затрат. Кроме того, при грамотном подходе к решению этого вопроса организация может извлечь значительную выгоду с точки зрения как налогообложения, так и оперативного учета. И наоборот, пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных затрат нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов ее деятельности.

Известно, что прямые затраты (основные материалы, заработная плата производственных рабочих, ЕСН) на основе первичных документов простым и относительно точным расчетом можно отнести на затраты определенного вида продукции (работ, услуг).

Косвенные затраты (содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, освещение, отопление, работа машин и оборудования, аренда помещений, водоснабжение, текущий ремонт и т.д.) невозможно непосредственно отнести на единственный результирующий объект затрат. Их включают в затраты отдельных видов продукции (работ, услуг) после определения общей суммы по окончании отчетного периода (например, месяца) путем распределения пропорционально условиям, предусмотренным учетной политикой организации.

Для учета косвенных затрат используется система счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы по продаже», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки».

Так, косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются по Дебету счета 20 «Основное производство» (с Кредита счетов 25 и 26).

Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака отражаются по Дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с Кредита счетов 25 и 26). Затраты по обслуживанию производства могут учитываться (если это целесообразно) непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с Кредита счета 28 «Брак в производстве».

Операционный промежуточный счет 25 «Общепроизводственные расходы» отражает бухгалтерский учет общепроизводственных расходов, к которым относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР).

В состав РСЭО входят: амортизация оборудования и транспортных средств; ремонт оборудования и транспортных средств; эксплуатация оборудования; внутризаводское перемещение грузов; износ малоценных инструментов; прочие РСЭО.

В состав ЦР входят: содержание аппарата управления; заработная плата прочего персонала; амортизация зданий, сооружений, инвентаря; ремонт зданий, сооружений, инвентаря; содержание зданий, сооружений, инвентаря; износ малоценных предметов; испытания, опыты, исследования; изобретательство и рационализаторство; охрана труда; прочие общецеховые расходы.

Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).

Промышленные предприятия с цеховой структурой управления учитывают РСЭО и ЦР в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производства по статьям затрат.

Промышленные предприятия могут учитывать ЦР вспомогательных производств непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства». При этом предприятия с бесцеховой структурой управления учитывают ЦР на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в составе общезаводских (управленческих) расходов.

РСЭО распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, указанные расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), выпускаемой данным цехом (подразделением).

Распределение указанных расходов по видам продукции производится сначала исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования, занятого изготовлением изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделия согласно установленной технологии производства продукции.

Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, чаще всего распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной:

1) пропорционально основной зарплате;

2) на основании сметных ставок;

3) на основании элементных сметных ставок.

Методика способа распределения РСЭО пропорционально основной заработной плате производственных рабочих заключается в следующем:

• посредством первичных учетных документов обеспечивается выделение сумм заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам);
• определяется доля (процентное отношение) фактических производственных расходов по отношению к полученной сумме заработной платы рабочих;
• умножением процентного отношения (своего рода расчетной ставки) на сумму заработной платы, начисленной за изготовление (выполнение) конкретных видов продукции (работ, услуг), определяется сумма производственных расходов, относящихся на себестоимость продукции (работ, услуг);
• путем деления найденной суммы расходов на количество производственной продукции (работ, услуг) определяется сумма расходов на единицу продукции (работ, услуг).

Относительная простота данного способа способствовала широкому его распространению на отечественных предприятиях промышленности, несмотря на существенные доводы не в его пользу. Один из основных недостатков данного способа состоит в том, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации производственных процессов большая доля производственных расходов относится на работы, осуществляемые при меньшем уровне автоматизации.

Методика способа распределения РСЭО пропорционально сметным ставкам заключается в следующем:

• все оборудование производства (цеха или другого структурного подразделения предприятия) распределяется на технологически однородные группы с равными расходами на содержание;
• на основе расчетов по статьям определяется нормативная величина расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, на единицу оборудования за час работы по каждой группе. Неавтоматизированные операции выделяются, и по ним также определяются расходы за час работы;
• нормативная величина расходов за час работы оборудования по одной из групп принимается за единицу, и по отношению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования;
• на основе технологической документации рассчитывается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия (объема работ), а с помощью коэффициентов машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы;
• умножением приведенных машино-часов по каждому изделию (каждому виду работ) на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу, определяется сметная ставка расходов на изделие (табл. 1) (см. «Справочник экономиста», № 6, 2005).

Пример расчета распределения РСЭО по цеху приведен в табл. 2.

Таблица 2. Расчет распределения РСЭО по цеху № ___ за _______месяц 2005 г.

№ п/п	Изделие	Сметная ставка на одно изделие (руб. коп.)	Фактический выпуск за месяц (количество)	Нормативный расход на СЭО по сметным ставкам (руб.) (гр. 3 × гр. 4)	Распределение фактических расходов на СЭО по изделиям (гр. 5 × К)
1	2	3	4	5	6
1	А	164-88	100	16 488	17 296
2	Б	174-64	45	7859	8244
3	В	184-56	120	10 147	10 644
4	Г	69-87	20	1397	1466
	Итого			35 891	37 650

Примечание: общая сумма РСЭО за месяц фактически составляет 37 650 руб., по нормативу (сметным ставкам) — 35 891 руб. К = 1,049.

В пользу данного метода распределения косвенных производственных расходов говорит то, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации производства продукции доля этих расходов по автоматизированным и неавтоматизированным работам разная, поскольку с повышением уровня автоматизации трудоемкость производства продукции (работ, услуг) снижается, а расходы по эксплуатации средств автоматизации возрастают.

Однако на практике данный способ не получил распространения, так как такая методика расчетов не только сложна, но и связана с рядом условностей: деление оборудования на группы, определение расходов за час работы оборудования и времени работы по каждой его группе на одно изделие, расчет доли расходов, относимых на незавершенное производство.

К другим способам распределения условно-переменных косвенных расходов, применяемых в практике производственных предприятий, следует отнести распределение пропорционально количеству выпущенной продукции (например, на металлургических и пищевых предприятиях), пропорционально издержкам производства по переделу (на химических предприятиях), по заранее установленным цеховым ставкам (а не по единым для предприятия в целом в тех случаях, когда на изготовление продукции в разных производствах тратится разное время), пропорционально отработанным каждой группой машин машино-часам или машино-сменам (в строительных организациях) и др.

Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ. Подробные рекомендации по налоговому учету материальных и иных расходов приведены в публикации «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии» (журнал «Экономико-правовой бюллетень», № 11, 2009).

В налоговом учете материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. С принятием Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.

К материальным расходам приравниваются:

— затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

— потери от недостачи и (или) порчи материально­-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;

— технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

— затраты на горно­-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налого­плательщиком акта приемки-­передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.

Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.

Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли.

К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.

Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщики могут применять нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщики устанавливают самостоятельно.

Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Различные даты признания прямых и косвенных расходов установлены в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Таблица 1

Виды материальных расходов и момент их признания в налоговом учете

Вид расхода	Момент списания в расходы	Норма НК РФ	Подтверждающий документ
Сырье (материалы) — основа или компонент, необходимый при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Дата передачи в производство	П. 2 ст. 272	Лимитно-заборная карта (форма № М-8)*, требование-накладная (форма № М-11)*, накладная на отпуск материалов № М-15)*, акт расхода материалов
Комплектующие изделия, полуфабрикаты, подвергающиеся монтажу или дополнительной обработке
Материалы для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную подготовку)
Материалы для других производственных нужд (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и т.д.)
Материалы для общехозяйственных и управленческих нужд	Дата составления акта расхода материалов или дата составления накладной	П. 1 ст. 272	Требование-­накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт расхода материалов
Инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону
Спецодежда и другие средства индивидуальной защиты	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7)*, личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты**
Топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, расходы на отопление зданий, трансформацию и передачу энергии	Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг	П. 2 ст. 272	Акт оказанных услуг
Работы и услуги производственного характера (отдельные операции по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов и т.д.)	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг)	П. 2 ст. 272	Акт приемки-­передачи выполненных работ (услуг)
Работы и услуги производственного характера (услуги по перевозкам грузов внутри организации)	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг)	П. 2 ст. 272	Товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т)***, путевые листы (формы № 4-С и 4-П)***, акт приемки-­передачи
Расходы на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения	Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг	П. 2 ст. 272	Акт приемки­-передачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка­-расчет
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением затрат на освоение природных ресурсов)
Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально­производственных запасов в пределах норм естественной убыли	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата акта инвентаризации	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма № ТОРГ-2)****, сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19)*****
Технологические потери при производстве и транспортировке	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата отпуска в производство	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, технологические карты, сметы технологического процесса, отраслевые нормативные акты, заключения, расчеты технологических служб и т.д.
Расходы на горно­­подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ и оказанных услуг	П. 2 ст. 272	Акт приемки­­передачи выполненных работ

Как обосновать расходы

Конституционный суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные затраты», «экономически оправданные затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это высший суд указал, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые органы.

Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает Минфин, должны быть очевидны налоговым инспекторам.

Определение стоимости МПЗ

В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно п. 2—4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т.д.).

Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ в производство.

Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением материально­-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Возвратные отходы

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-­производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.

Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (цене возможного использования).

Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Позиция Минфина России (письмо от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591) такова: «Величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости)». По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.

Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в период их возникновения.

Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально­-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.

В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Аналогично формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются так же, как при списании их в производство.

Методы оценки сырья и материалов при списании

Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Метод оценки по стоимости единицы запасов подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.

Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.

Первый вариант — средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При среднескользящей оценке себестоимость единицы запасов, отпущенных в производство, определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если предприятие ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если есть основания предполагать, что цены на материально-­производственные запасы существенно повысятся, целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних закупок.

Предприятие применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года после вступления поправок в силу.

Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде, ведется в специальном регистре.

Пример 1

Вид деятельности ООО «Закат» — изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2009 г. отходы основного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.).

В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2009 г. общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов — 42 373 руб. (50 000 руб. : 118 x 100).

Пример 2

ООО «Трек» 21 января 2009 г. в производственных целях приобрело у ЗАО «Стройматериалы» 3 т цемента марки М­500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М­400 за 11 400 руб. (в том числе НДС 1739 руб.) по товарной накладной № 326. Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарно­транспортной накладной № 28 от 21 января 2009 г. — 5000 руб. (НДС не облагается).

Согласно учетной политике ООО «Трек» для целей налогообложения затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС.

На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Трек» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2).

Таблица 2

Регистр информации о движении приобретенных материалов