Общество, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрело корпоративные облигации.
Корпоративные облигации приобретены на вторичном рынке по номинальной стоимости. Стоимость облигаций выражена в рублях. Данные ценные бумаги обращаются на организованном рынке. Облигации приобретены в межкупонный период (с частично начисленным купонным доходом).
Приобретенные корпоративные облигации учитываются Обществом на счете 58 (субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»). В соответствии с учетной политикой ежеквартально облигации переоцениваются до рыночной стоимости в бухгалтерском учете (бывает как уценка, так и дооценка); в налоговом учете переоценка не производится.
Общество планирует продать облигации до момента их погашения по номинальной стоимости с учетом начисленного купонного дохода.
Каков бухгалтерский учет операций по переоценке облигаций и их реализации (с учетом применения обществом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»)?
20 декабря 2016
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Облигации, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой облигаций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой (дооценка или уценка) признается прочим доходом (расходом) организации.
С учетом требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», если в отчетном периоде произведена дооценка стоимости облигаций, в бухгалтерском учете отражается постоянный налоговый актив, если произведена уценка — постоянное налоговое обязательство.
Для целей бухгалтерского учета организация (на основании самостоятельного решения) признает поступления от реализации облигаций доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доход от реализации облигаций уменьшается на их стоимость, определенную исходя из последней оценки, а также на сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу при приобретении облигаций.
Более подробную информацию по вопросу (в том числе бухгалтерские проводки) смотрите ниже по тексту.
Обоснование вывода:
Правовые аспекты
Отношения, возникающие при обращении эмиссионных ценных бумаг, регулируются ГК РФ и Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ).
Согласно ст. 2 Закона N 39-ФЗ под облигацией понимается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.
Аналогичное определение облигации дано в ст. 816 ГК РФ, где также отмечено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Таким образом, по сути, заявленный в соответствии с условиями выпуска облигаций купонный доход является процентом за пользование суммой займа.
На вторичном рынке облигации могут быть приобретены по номинальной стоимости, ниже или выше номинальной стоимости. Если облигации приобретаются (продаются) в межкупонный период, то сторонами договора купли-продажи отдельно оговариваются цена непосредственно купли-продажи облигаций и накопленный купонный доход (НКД), который мог бы получить продавец при погашении облигаций на дату купли-продажи.
Бухгалтерский учет
Долговые ценные бумаги (в частности, облигации) относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», далее — ПБУ 19/02). Соответственно, бухгалтерский учет операций с облигациями необходимо вести с учетом требований, установленных ПБУ 19/02.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, включающей в том числе НКД (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02, письма Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303, от 14.01.2004 N 16-00-14/11).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для учета долговых ценных бумаг предусмотрен одноименный субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» к счету 58 «Финансовые вложения». По нашему мнению, стоимость непосредственно облигаций и суммы уплаченного продавцу НКД целесообразно учитывать на субсчете 58-2 обособленно, с применением субсчетов второго порядка (например «Облигации» и «НКД»).
Переоценка облигаций
Согласно п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.
При этом в соответствии с п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
— финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;
— финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).
Облигациями, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, являются облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, котировки которых регулярно публикуются. При этом каких-либо исключений для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг облигаций, приобретенных на вторичном рынке, ПБУ 19/02 не предусматривает.
Как разъясняется в письме Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2, для определения текущей рыночной стоимости облигаций для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти активы, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.
Обращаем Ваше внимание, что в случае проведения переоценки облигаций по текущей рыночной стоимости корректировка их стоимости производится без учета НКД (письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11).
Из рассматриваемого вопроса следует, что Общество (в соответствии с учетной политикой) ежеквартально производит переоценку приобретенных корпоративных облигаций по их текущей рыночной стоимости.
В бухгалтерском учете при корректировке стоимости облигаций могут иметь место следующие записи:
Дебет 58-2, субсчет «Облигации» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена дооценка стоимости облигаций;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58-2, субсчет «Облигации»
— отражена уценка стоимости облигаций.
Применение ПБУ 18/02
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02)).
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Иными словами, постоянная разница — это сумма дохода (расхода), которая признается только в одном учете (бухгалтерском или налоговом), а в другом учете не будет признана никогда.
Так, для целей исчисления налога на прибыль ценные бумаги (в том числе облигации, обращающиеся на рынке ценных бумаг) переоценке по рыночной стоимости не подлежат. Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в состав налоговых доходов (расходов) не включаются (пп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).
В связи с тем, что в налоговом учете облигации не переоцениваются, а в бухгалтерском учете производится корректировка их стоимости, в результате которой признаются доходы (расходы), можно говорить об образовании в данном случае постоянных разниц.
Возникновение постоянной разницы влечет образование постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА).
Для целей ПБУ 18/02 под ПНО (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО (ПНА) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНО или ПНА рассчитываются исходя из суммы постоянной разницы и ставки налога на прибыль организации, действующей на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Таким образом, ПНО возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли. И наоборот, когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли, возникает ПНА.
Значит, если в отчетном периоде произведена дооценка стоимости облигаций, в бухгалтерском учете отражается ПНА, если произведена уценка — ПНО.
При этом на основании бухгалтерской справки-расчета формируются следующие проводки:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
— в связи с дооценкой облигаций отражен ПНА (сумма дооценки х 20%);
Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— в связи с уценкой облигаций отражено ПНО (сумма уценки х 20%).
К сведению:
В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 организация может закрепить в учетной политике один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль:
1) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п.п. 20 и 21 ПБУ 18/02;
2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Причем использование второго способа вовсе не означает, что организация не применяет ПБУ 18/02. Применение такого способа отражения текущего налога на прибыль не освобождает организацию от выявления постоянных и временных разниц и образования постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. В данном случае все эти показатели отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а, например, в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п.) (п. 3 ПБУ 18/02). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет налога на прибыль.
Реализация облигаций
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 в случае продажи облигаций имеет место выбытие финансовых вложений, которое признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.
При выбытии ценных бумаг, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).
К сведению:
В случае если приобретенные финансовые вложения не отражались до отчетного периода в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости в связи с установленной организацией периодичностью корректировки их оценки по текущей рыночной стоимости, то при выбытии таких финансовых вложений в качестве последней оценки принимается первоначальная стоимость финансовых вложений первых по времени приобретения в отчетном году, а при отсутствии таких приобретений — исходя из оценки этих финансовых вложений на конец предыдущего отчетного года (письмо Минфина России от 20.03.2003 N 16-00-14/94).
На основании п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) поступления от продажи ценных бумаг могут признаваться доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Заметим, что нормы ПБУ 9/99 не ставят порядок квалификации видов доходов в зависимость от закрепленного в уставе (учредительных документах) организации основного вида деятельности.
Если исходя из характера деятельности организации доходы от реализации облигаций являются для нее доходами по обычным видам деятельности, то они, с учетом Инструкции, отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»). В случае признания рассматриваемых доходов прочими их отражение происходит с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Величина поступления от продажи ценных бумаг определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).
Стоимость реализованных ценных бумаг (в данном случае — облигаций) списывается соответственно в дебет счета 90 (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») либо в дебет счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции с кредитом счета 58 (субсчета «Облигации» и «НКД»).
То есть при выбытии облигаций их стоимость списывается, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении данных финансовых вложений (письмо Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303).
Если облигации реализуются по цене, превышающей их стоимость, сформированную при их приобретении или полученную в результате переоценки на конец отчетного периода, то образовавшуюся разницу следует рассматривать в качестве прибыли от реализации облигаций. В обратной ситуации в результате реализации облигаций в бухгалтерском учете организации образуется убыток.
Бухгалтерские записи при реализации облигаций в рассматриваемой ситуации могут быть следующими:
Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет 90-1 «Выручка» (Кредит 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы»)
— отражена задолженность покупателя по проданным облигациям (в Вашем случае — номинальная стоимость облигаций плюс НКД на дату продажи);
Дебет 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы») Кредит 58, субсчет «Облигации»
— списана стоимость облигаций, определенная исходя из последней оценки;
Дебет 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы») Кредит 58, субсчет «НКД»
— списан НКД, уплаченный продавцу при приобретении, относящийся к реализуемым облигациям;
Дебет 51 Кредит 62 (76)
— поступили денежные средства от покупателя.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Виды эмиссионных ценных бумаг;
— Энциклопедия решений. Облигации и иные эмиссионные ценные бумаги ООО;
— Энциклопедия решений. Заём, оформленный облигацией;
— Энциклопедия решений. Заём и ценные бумаги;
— Энциклопедия решений. Погашение (выкуп) облигаций ООО;
— Энциклопедия решений. Финансовые вложения (строка 1170);
— Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей