Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным долгом признается долг перед организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично.

Об этом свидетельствуют, в частности:

• либо нарушение должником срока оплаты;

• либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.

Также сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному займу, отраженная на субсчете 58-3 «Предоставленные займы».

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны.

Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Резерв по сомнительным долгам и инвентаризация

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

• определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

• отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Используются следующие способы создания резерва:

• интервальный способ;

• экспертный способ;

• статистический способ.

Интервальный способ

При этом способе размер отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки.

Экспертный способ

При этом способе резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена в срок.

Статистический способ

При этом способе размер отчислений в резерв сомнительным долгам определяется согласно данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля неоплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

Учет операций по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется с использованием бухгалтерской справки-расчета.

Для расчета резерва сумма долга учитывается с НДС.

Проводки по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам будут такими:

Отражение в бухгалтерском учете
На дату создания (увеличения) резерва
Д 91-2 — К 63	Создан или доначислен резерв по сомнительным долгам
На дату списания безнадежного долга за счет резерва
Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)	Безнадежный долг списан за счет резерва по сомнительным долгам
На дату восстановления резерва в части погашенного долга
Д 63 — К 91-1	Восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так:

— в виде сомнительной задолженности по строке 1230 баланса за минусом резерва по сомнительным долгам.

— отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

• не погашен в срок, установленный договором;

• не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете исчисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;

• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;

• по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать10% от выручки без НДС отчетного периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

Понятие резерва по сомнительным долгам

Возврат долгов контрагентами фирме или предпринимателю не гарантирован. С точки зрения вероятности погашения дебиторской задолженности ее можно разделить на три группы. Подробнее об этом читайте в таблице 1.

Таблица 1. Виды сомнительных долгов

Вид задолженности	Описание
Просроченная	Не погашенная в срок, установленный по договору или судебному акту, но может быть взыскана в дальнейшем
Безнадежная	В силу истечения срока исковой давности не может быть взыскана
Сомнительная	Не погашенная дебиторская задолженность, которая скорее всего и не будет погашена в установленные договором сроки и не обеспечена никакими гарантиями

Часть из безнадежных обязательств можно учесть для целей налогообложения. Так, они могут быть учтены в составе внереализационных расходов, а могут быть списаны посредством резерва по сомнительным долгам.

В качестве обязательств, вызывающих сомнения, могут быть признаны любые недоимки, удовлетворяющие следующим требованиям:

• связанные с оказанием услуг, реализацией товаров или выполнением работ;
• не погашенные в установленные договором сроки;
• не обеспеченные поручительством, банковской гарантией, залогом.

Имеются также сроки создания резервных отчислений. Так, если просрочка обязательств составляет от 45 до 90 календарных дней, то они вносятся в резервный источник в 50%-ном размере. Если срок образования обязательства превысил 90 дней, то он резервируется в 100%-ном объеме.

А с 2017 года добавилось новое правило по резервированию обязательств, вызывающих сомнение. Так, если имеет место встречный характер, т.е. у компании имеются обязательства перед дебитором, то вызывающей сомнение будет только часть недоимки, превышающая встречное обязательство.

Учет резервов по сомнительным долгам позволяет:

1. Отразить реальный финансовый результат в отчетности.
2. Дает возможность оценить убытки.

Отличия создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Правила формирования резерва отличаются для целей налогового и бухгалтерского учета. Основные моменты отражены в следующей таблице.

Таблица 2. Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Критерий	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Обязанность создания	Да, это обязанность	Нет, это право, но резервные отчисления входят в состав налоговых расходов
Предмет	Любая дебиторская задолженность	Объектом является только задолженность заказчиков и покупателей за товары, работы, услуги
Срок формирования	Как до наступления срока погашения «дебиторки», так и после	Вызывающей сомнение считается только та задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки
Отражение в учете	Прочие расходы	Внереализационные расходы
Размер	Определяется самостоятельно бухгалтером исходя из риска неплатежа и финансового состояния контрагента	Установлен Налоговым Кодексом РФ
Общая сумма	Не ограничена	Не может быть больше 10% от выручки

Таким образом, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете понятие «сомнительный долг» используется более широко, чем в налоговом и включает в себя не только обязательства с истекшим сроком оплаты, но и задолженность, оплата которой вызывает сомнения.

Несмотря на имеющиеся различия в формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете в сравнении с бухгалтерским существуют и общие правила по их созданию, среди которых:

1. Составление резервных источников на базе результатов инвентаризации.

Налоговое законодательство устанавливает сроки проведения инвентаризации, соответствующие налоговому или отчетному периоду. Что касается бухучета, то руководитель может сам определить периодичность проведения инвентаризации задолженности. На практике рекомендуется, чтобы срок обеих сверок совпадал.

1. Формирование с делением обязательств по аналитике.
2. Возможность применения таких операций как:

• изменение величины резервных отчислений;
• восстановление/списание неиспользованных сумм;
• списание обязательства, признанного безнадежным.

Не обязательно резервные отчисления в налоговом и в бухгалтерском учете должны совпадать, так как в бухучете они создаются по любому сомнительному долгу, а в налоговом учете только по задолженности в связи с продажей товаров, выполнением работ или услуг. Разницы при этом расцениваются как временные, а суммы налога, начисляемые на них, отражаются на сч.09 и 77. Однако нельзя утверждать, что факт различий между двумя учетами резервных источников является закономерностью.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете означает отражение в балансе суммы дебиторской задолженности за вычетом созданных резервных отчислений.

Правила создания резервного источника в бухгалтерском учете следующие:

1. Обязательность резервирования по любой недоимке, вызывающей сомнение.
2. Обязательность в формировании всеми юридическими лицами без исключения.
3. Формирование независимо от того, будет ли создано аналогичное обеспечение в налоговом учете.
4. Применяется к задолженности любого типа.
5. Создается не только по просроченным долгам, но и по задолженности с ненарушенным сроком оплаты, но вызывающей сомнения.
6. Возможность самостоятельного признания обязательства сомнительным, контрагента неплатежеспособным, а оплаты маловероятной.
7. Возможность самостоятельного указания величины резервных отчислений.
8. В части неизрасходованных сумм обязательное списание на финансовые результаты на конец года, следующим за годом образования резервного источника.

Учетная политика компании должна содержать информацию о порядке создания и использования резервных отчислений.

Резервирование в бухгалтерской отчетности

Учет резервов по сомнительным долгам ведут на счете 63. Если по результатам инвентаризации выявлен сомнительный долг, то сумма отчисления относится на прочие расходы. То есть производится запись по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом прочих расходов. В дальнейшем, если срок исковой давности по долгу заканчивается, то обязательство списывается за счет зарезервированных средств. Если же контрагент гасит долг, то зарезервированная сумма восстанавливается.

Основным документом для уменьшения или начисления резервного источника является бухгалтерская справка расчет. Проводки для отражения операций в бухучете при этом будут следующими:

Проводка
Д91-2 К63	Создано резервное отчисление
Д63 К62 (60,76 58-3)	Списан за счет резервного источника безнадежный долг
Д63 К91-1	Восстановлено резервное отчисление в части погашенной «дебиторки»

В бух. отчетности обязательства, вызывающие сомнения, отражаются в балансе по строке 1230 за вычетом зарезервированных средств. Резервные отчисления по обязательствам, вызывающим сомнение, отражаются в Отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы».

Созданный резервный источник в дальнейшем может быть:

• восстановлен по итогам года, следующего за годом его создания;
• использован в виде списания безнадежной дебиторской задолженности за его счет.

Однако, если долг списан в убыток, то это совсем не значит, что он аннулирован полностью. После списания такая задолженность будет отражаться на забалансе, так как в случае изменения финансового положения должника ее можно будет взыскать.

Резервирование в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете происходит согласно нормам ст.266 Налогового кодекса. Этот резервный источник:

• может создаваться по желанию руководителя;
• может формироваться юридическими лицами, которые ведут учет методом начисления;
• образовывается только по обязательствам в связи с продажей товаров, работ, услуг;
• создается в отношении только уже просроченной задолженности;
• формируется только в случае просрочки по оплате на определенное число дней;
• представлен фиксированным размером, зависящим от длительности задержки – в полной сумме при просрочке свыше 90 суток и в 50% от суммы при просрочке от 45 до 90 суток, при сроке менее 45 суток отчисления не производятся;
• не превышает 10% от суммы выручки от реализации или за прошлый год, или за текущий период.

В налоговом учете обязательствами, вызывающими сомнение, не является задолженность поставщиков по возврату аванса, а также по оплате переданных имущественных прав и уплате штрафных санкций по договорам.

Суммы резервных отчислений по недоимкам, вызывающим сомнение, в налоговом учете входят в состав внереализационных расходов на последнюю дату периода – отчетного или налогового. Аналитический учет так же, как и в бухучете, ведется по каждой задолженности, по которой создан резервный источник.

Проводить инвентаризацию рекомендуется своевременно, чтобы в дальнейшем не пришлось вносить корректировки в уже сданные налоговые декларации. Предельная сумма резервных отчислений при этом рассчитывается по формуле:

где В – выручка от реализации или в прошлом году, или в отчетном периоде.

Пример 1

ООО “Символ” получило за 2017г. выручку в сумме 2 млн р., а за девять месяцев 2018г. — в сумме 2,5 млн р.

Значит, “Символ” может зарезервировать максимум 250 000 р. (2 500 000 р. х 10%).

Организации могут создать резерв и в сумме, меньшей, чем 10% от выручки. Установленный норматив по предприятию необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета.

Расчет резерва по сомнительным долгам: пример

Приведем примеры отражения операций.

Пример 2

Между двумя организациями ООО «Костер» и ООО «Рябинушка» был заключен договор поставки на общую сумму 25000р. (в т.ч. НДС 18% — 3814р.). Покупатель нарушил условия соглашения и заплатил только 10000 р. (в т.ч. НДС 18% — 1525р.). «Рябинушка» на оставшуюся часть задолженности сделала резервные отчисления в размере 50% от ее суммы, т.к. длительность просрочки составляет 45-90 дней.

Расчет будет следующим: (25000-10000)*50%=7500р.

Предположим, что до истечения 90 дней просрочки в счет погашения долга поступила оплата на сумму 10000р. (в т.ч. НДС 18% — 1525р.). Соответственно, зарезервированные средства подлежат восстановлению. Все проводки отражены в таблице:

Операция	Проводка	Сумма
Реализованы товары	Д62.01. К90.01.
Начислен НДС от реализации	Д90.03. К68.02.
Оплачена часть задолженности	Д51 К62.01.
Начислен резервный источник	Д91.02. К63
Поступила оплата	Д51 К62.01.
Восстановлен резервный источник по оплаченной части долга	Д63 К91.01.

Пример 3

ООО «Костер» поставил товар на сумму 10000р., а оплата от ООО «Рябинушка» не поступила. По результатам инвентаризации ООО «Костер» выявил задолженность, не погашенную по истечении 45 дней, как вызывающую сомнение, и зарезервировал 50% от суммы долга.

По истечении 60 дней просрочки ООО «Рябинушка» погашает свой долг. Проводки будут следующими:

Как создать и использовать резерв по сомнительным долгам

Когда создавать резерв

При наличии сомнительных долгов в бухучете организация обязана создать одноименный резерв (п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в налоговом учете или нет (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295).

Если организация относится к субъектам малого предпринимательства, то создавать резерв по сомнительным долгам ей также необходимо. Никаких особых указаний по освобождению малых предприятий от создания резерва пункт 70 положения по ведению бухучета и отчетности не содержит.

Резерв не создавайте, когда в отношении просроченной дебиторской задолженности у организации на отчетную дату имеется уверенность в ее погашении (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01).

Ситуация: как определить платежеспособность должника (вероятность погашения дебиторской задолженности) в целях определения величины резерва по сомнительным долгам в бухучете?

Чтобы оценить платежеспособность должника, организация должна собрать доступную информацию о его деятельности.

Для получения информации о возможной ликвидации должника в налоговой инспекции следует запросить выписку из ЕГРЮЛ.

Одним из источников информации о платежеспособности контрагента является его бухгалтерская отчетность (Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах). Получить ее можно по запросу в органах статистики. По данным отчетности рассчитывается ряд стандартных коэффициентов, значения которых отражают финансовое положение должника.

На основании полученных сведений принимается решение о величине резерва или о списании задолженности, нереальной для взыскания.

Признаки неплатежеспособности дебиторов (критерии вероятности погашения долгов), при наличии которых организация включает их задолженность в резерв по сомнительным долгам, можно закрепить в учетной политике для целей бухучета. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

Определение суммы резерва

Порядок формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Резерв по сомнительным долгам формируйте следующим образом:

— определите задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

— отдельно по каждому сомнительному долгу определите сумму, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Такой порядок предусмотрен пунктом 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Ситуация: можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством?

Ответ: нет, нельзя.

При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:

— по праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, причем воспользоваться таким правом организация сможет, если будет применять метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);

— по предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Например, в налоговом учете нельзя формировать резерв по договору займа (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318);

— по сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

О том, как учитывать создание резерва при налогообложении прибыли, см. Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Бухучет: создание

Резерв по сомнительным долгам в бухучете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в бухучете в составе расходов или доходов. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Создание, а также периодические отчисления в резерв в бухучете отражайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63
– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой организация создавала резерв, полностью или частично. В этом случае восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности. В бухучете сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (58-3, 71, 73, 76…)
– погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит 91-1
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76…) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как отразить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, если в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создавался?

Разницу отразите как временную. Это объясняется следующим.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются в качестве прочих расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», поэтому в бухучете созданный резерв уменьшает бухгалтерскую прибыль отчетного периода. Если в налоговом учете резерв не создается, то, соответственно, расходов в отчетном налоговом периоде не возникает. В таком случае между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) возникает разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с созданием резерва в текущем отчетном периоде, оказывают влияние на прибыль (убыток) последующих отчетных периодов, в которых задолженность либо будет погашена, либо будет списана как безнадежная. Следовательно, разница, возникающая в бухучете, по своему определению является временной (п. 8 ПБУ 18/02).

Временная разница, возникающая в периоде создания резерва по сомнительным долгам, приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в периоде, следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

В бухучете возникновение отложенного налогового актива отразите проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

— восстановлен при погашении задолженности. При этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

— восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

— использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

В периодах восстановления (использования) резерва ранее возникшая временная разница будет уменьшена или полностью погашена. Это связано с тем, что в случае восстановления резерва в бухучете возникнут доходы, которые не будут признаны в налоговом учете. А в случае использования резерва в налоговом учете возникнут расходы (п. 7 ст. 265 НК РФ), которые уже были признаны в бухучете в периоде создания резерва (п. 18 ПБУ 10/99).

При уменьшении или полном погашении временной разницы соответствующим образом будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Такой порядок следует из пункта 17 ПБУ 18/02.

Погашение (уменьшение) отложенного налогового актива в учете отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухучете. В налоговом учете резерв не создается

Согласно договору поставки ОАО «Производственная фирма Мастер» должно производить оплату ЗАО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 15 мая «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 15 июня оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 240 000 руб. (1 200 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

25 сентября «Мастер» частично погасил задолженность в сумме 600 000 руб. На эту же дату бухгалтер «Альфы» сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 600 000 руб. – частично погашена задолженность покупателя;
Дебет 63 Кредит 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Ни в текущем, ни в следующем году по состоянию на 31 декабря года «Мастер» задолженность не погасил. Поэтому ранее созданный резерв подлежит восстановлению. 31 декабря следующего года в учете «Альфы» будут отражены проводки:
Дебет 63 Кредит 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части непогашенной дебиторской задолженности;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Одновременно на эту же дату «Альфа» оценивает задолженность «Мастера» как сомнительную, так как нет оснований признавать ее нереальной для взыскания. Поэтому организация создала резерв сомнительных долгов в части этой непогашенной задолженности:
Дебет 91-2 Кредит 63
– 600 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно договору поставки ОАО «Производственная фирма Мастер» должно производить оплату ЗАО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 13 апреля «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 14 мая оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Выручка нарастающим итогом составила:
— на конец II квартала – 18 000 000 руб.;
— на конец III квартала – 25 000 000 руб.

По состоянию на конец II квартала задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу.

По состоянию на конец II квартала организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в размере 50 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 45 дней, но менее 90). Максимальный размер резерва на конец II квартала не должен превышать 1 800 000 руб. (18 000 000 руб. × 10%).

По итогам II квартала в налоговом учете бухгалтер, на основании приказа, отразил создание резерва по сомнительным долгам в размере 600 000 руб. (1 200 000 руб. × 50%).

В бухучете была сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. ((1 200 000 руб. – 600 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По состоянию на конец III квартала организация вправе увеличить размер резерва по сомнительным долгам в налоговом учете до 100 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 90 дней). Максимальный размер резерва на конец III квартала не должен превышать 2 500 000 руб. (25 000 000 руб. × 10%). Сумма резерва составила 1 200 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб.).

При составлении бухгалтерской отчетности за девять месяцев бухгалтером «Альфы» были сделаны следующие записи:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части созданного резерва по сомнительным долгам.

В декабре «Альфой» получена информация, что «Мастер» ликвидирован, поэтому задолженность признана нереальной к взысканию.

Сумма накопленного резерва в бухучете составляет 1 200 000 руб., в налоговом учете – 1 200 000 руб.
При составлении бухгалтерской отчетности за год бухгалтер сделал следующую запись:
Дебет 63 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 1 200 000 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме 1 200 000 руб.

Ситуация: как в бухучете отразить создание резерва по сомнительным долгам, если задолженность покупателя выражена в иностранной валюте?

Величину резерва определяйте исходя из суммы дебиторской задолженности по курсу соответствующей валюты на дату создания резерва (отчетную дату).

Бухучет активов, обязательств и хозяйственных операций в России ведется в рублях (п. 2 ст. 12 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому создание и изменение величины резерва по сомнительным долгам следует отражать в рублях.

Создание резерва по сомнительным долгам не относится к операциям в иностранной валюте и не является признанием актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте (п. 1, 4 ПБУ 3/2006).

Сумма резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, не переоценивается, так как это не предусмотрено пунктом 7 ПБУ 3/2006. Однако по результатам инвентаризации организация вправе скорректировать резерв в связи с пересчетом дебиторской задолженности по официальному курсу Банка России на отчетную дату. Это следует из пункта 3.54 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Дело в том, что в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам (п. 35 ПБУ 4/99). Тем самым достигается достоверность информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Если организация не скорректирует сумму резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, величина реальной дебиторской задолженности будет искажена.

Ситуация: с какой периодичностью нужно делать отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете?

Периодичность отчислений в резерв зависит от сроков формирования бухгалтерской отчетности.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен пунктом 35 ПБУ 4/99.

Использование резерва

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Задолженность считается безнадежной:

— если истек срок исковой давности;
— если она является нереальной для взыскания по другим основаниям. Например, если обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации-должника.

Это следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

— соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);

— проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность контрагентов, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);

— подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;

— оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.

Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухучет: использование

Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (58-3, 71, 73, 76…)
– списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (58-3, 71, 73, 76…)
– списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 007
– отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример отражения в бухучете использования резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.
Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал составил 45 400 руб.

По результатам инвентаризации на 30 июня в учете организации числилась:
1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:
ООО «Торговая фирма Гермес» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 апреля, срок задержки составил 82 дня;
2) безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма Мастер» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.
Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.
В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 31 марта и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 июня бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63
– 170 700 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;
Дебет 63 Кредит 62
– 45 400 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включите в состав прочих доходов. Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 63 Кредит 91-1
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Пример отражения в бухучете восстановления неиспользованной части резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам «Альфы» за девять месяцев 2014 года составил 45 400 руб. Резерв был сформирован в начале 2014 года под сомнительную дебиторскую задолженность ОАО «Производственная фирма Мастер».

19 декабря 2014 года «Мастер» перечислил на расчетный счет «Альфы» 45 400 руб. и тем самым погасил свою задолженность. По результатам инвентаризации на 31 декабря 2014 года сомнительные долги у «Альфы» отсутствуют. Поэтому и в бухучете «Альфы» резерв был восстановлен.

31 декабря 2014 года бухгалтер «Альфы» сделал следующую проводку:
Дебет 63 Кредит 91-1
– 45 400 руб. – отражена в составе доходов сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Об особенностях расходования резерва по сомнительным долгам при налогообложении прибыли см. Как использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.