Учет посреднических операций

Сельскохозяйственные организации часть сделок могут осуществлять при заключении посреднических договоров. Гражданским кодексом РФ определены три вида посреднических договоров: договор комиссии; договор поручения; агентский договор.

По договору комиссии сельскохозяйственные организации реализуют продукцию через кооперативные торговые организации или специализированные организации, входящие в интегрированные аграрные объединения. По этому виду договора они могут выступать в роли посредника при продаже продукции фермерских хозяйств и населения. Договора поручения и агентские договора заключаются в агрохолдингах. В этом случае головная организация (управляющая компания) реализует продукцию по поручению дочерних организаций за вознаграждение.

В рамках перечисленных договоров посредник действует в интересах и за счет другого лица, получая за свои действия вознаграждение, причем Гражданским кодексом РФ предусмотрены особенности выплаты посреднического вознаграждения по каждому виду договора.

При исполнении договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, права и обязанности приобретает сам комиссионер независимо от того, был ли комитент назван в сделке и вступил ли он в непосредственные отношения по исполнению сделки с третьим лицом.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Поверенный совершает юридические действия на основании доверенности, выданной ему доверителем.

Согласно агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент.

При исполнении договора комиссии или агентского договора посредник обязан представлять отчеты соответственно в адрес комитента или принципала (отчеты комиссионера или отчет агента).

В соответствии с ПБУ 10/99 «Учет расходов организации» любые не возмещаемые расходы включаются в себестоимость посреднических услуг, а в соответствии с п.З ПБУ 10/99 не признается расходом организации (комиссионера, агента) выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

С другой стороны, согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Учет доходов организации» нс признаются доходами посредника поступления в счет оплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Комиссионное вознаграждение является доходом комиссионера и может быть определено договором комиссии по-разному: как фиксированная сумма, как процент от продажной стоимости товара или как разница между продажной и покупной стоимостью товара. Независимо от участия комиссионера в расчетах за поставляемый товар (работы, услуги) выручка от продажи нс признается доходом комиссионера. Товар, переданный на комиссию, отражается у комиссионера на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Посреднический договор, связанный с продажей товаров (иных активов), может предусматривать два варианта проведения расчетов: с участием и без участия посредника в расчетах. При первом варианте выручка от продажи комитента поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а он перечисляет эти деньги комитенту, после удержания своего вознаграждения; второй вариант предполагает поступление выручки от продажи на расчетный счет или в кассу комитента. Комитент перечисляет причитающееся комиссионеру вознаграждение; вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18%.

Пример. Согласно заключенному между организациями договору комиссии головная организация агрохолдинга является комиссионером (посредником), а дочерняя организация — комитентом. В соответствии с условиями договора комиссионер должен продать партию сельскохозяйственной продукции, полученной от комитента, на общую сумму 220000 руб., в том числе НДС — 20000 руб. За это комиссионеру причитается комиссионное вознаграждение в размере 17700 руб., в том числе НДС — 2700 руб. Для комитента себестоимость готовой продукции, переданной на комиссию, составляла 150000 руб. Комиссионер в расчетах не участвует, следовательно, деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет комитента. В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда стороны подпишут соответствующий отчет. Записи в учете головной организации-комиссионера: оприходованы товары, полученные по договору комиссии от комитента в сумме 220000 руб. —

Д-т сч. 004 «Товары, принятые на комиссию» комиссионные товары, отгруженные покупателям, списаны с забалансового учета в сумме 220000 руб. —

К-т сч. 004 «Товары, принятые на комиссию»; отражена сумма причитающегося комиссионного вознаграждения после подписания сторонами отчета комиссионера в размере 17700 руб. —

Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по прочим операциям», аналитический счет «Расчеты с комитентом»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»;

начислен в бюджет НДС по оказанным посредническим услугам в сумме 2700 руб. —

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»

К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС»;

получено комиссионное вознаграждение от комитента в сумме 17700 руб. —

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по прочим операциям», аналитический счет «Расчеты с комитентом».

Порядок учета посреднических операций

Учет всех посреднических операций совершается в одинаковом порядке, поэтому отражение в учете посреднических операций рассмотрим на примере договора комиссии.

При отражении в бухгалтерском учете комиссионером хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

• ? организация-комиссионер учитывает сумму комиссионного вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии, в составе доходов от обычных видов деятельности, если оказание комиссионных услуг является основным видом деятельности, в противном случае — в составе прочих доходов;
• ? в состав доходов комиссионера не включаются денежные средства, поступающие ему от комитента на финансирование расходов по договору комиссии, а также средства, поступающие к нему от покупателей в пользу комитента. Такие средства подлежат учету на счетах учета расчетов;
• ? расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии, учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора;
• ? для учета собственных расходов комиссионера, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, используют счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»;
• ? поскольку имущество, поступающее к комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, не является собственностью комиссионера, то последний должен обеспечить раздельный учет вышеперечисленного имущества и собственного имущества. Для обособленного учета имущества, не принадлежащего комиссионеру, используются забалансовые счета 002 «Товарно- материальные ценности, принятые на ответственное хранение» или 004 «Товары, принятые на комиссию». Имущество принимается к учету в оценке, предусмотренной в договоре;
• ? после передачи товаров покупателю комиссионер оформляет накладную и счет-фактуру от своего имени и списывает ценности с забалансового учета. Этот счет-фактуру посредник в Книге продаж не регистрирует, поскольку все деньги, которые он должен получить от покупателя (если посредник участвует в расчетах), являются собственностью заказчика ;
• ? после исполнения поручения комиссионер обязан представить заказчику отчет (ст. 999 ГК), который составляется в произвольной форме. Отчет должен содержать следующую информацию: реквизиты комиссионера, данные об оказанных услугах (например, количество проданного товара, его продажная цена и т.д.), дату продажи товара, дату оплаты товара покупателем, сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, сумму выручки, полученную комиссионером, сумму комиссионного вознаграждения и др. Отчет заверяют подписями тех лиц, которые отвечают за его оформление;
• ? в учете комиссионера факт оказания посреднических услуг отражается как продажа. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение является объектом обложения НДС по ставке 18%;
• ? моментом признания дохода комиссионером является дата утверждения отчета и подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг. В этот же день комиссионер должен начислить НДС и выписать счет- фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения;
• ? при поступлении денежных средств от покупателей за проданные товары комиссионер должен обеспечить раздельный учет этих сумм на две части: на сумму причитающегося комиссионеру вознаграждения и на сумму выручки комитента за проданные товары. Последняя не является доходом комиссионера, а подлежит перечислению комитенту.

При отражении в бухгалтерском учете комитентом хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

• ? в учете комитента (доверителя, принципала) вознаграждение, выплаченное посреднику в зависимости от предмета договора комиссии, либо включается в расходы, связанные с продажей, либо относится на увеличение стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера;
• ? при передаче комитентом комиссионеру имущества для продажи право собственности остается у комитента, поэтому это имущество до момента перехода прав собственности к покупателю учитывается у него на счете 45 «Товары отгруженные». Передача товара комиссионеру оформляется накладной, в которой указываются стоимость товара и сумма НДС;
• ? комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете продажи товаров.

Сделки, которые совершает комиссионер в интересах комитента, можно разделить на две группы:

• 1) сделки по продаже товаров (имущества), переданных комитентом комиссионеру для продажи;
• 2) сделки по приобретению комиссионером для комитента товаров (имущества) за его счет.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, продаваемое комитентом, может поступать от него либо сразу к покупателю, минуя склад комиссионера, либо сначала на склад комиссионера, а затем отгружается покупателю.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, покупаемое комиссионером для комитента, может поступать к последнему либо непосредственно от продавца имущества, либо от комиссионера.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью продажи товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются:

я отгрузка товара комиссионеру;

• ? продажа комиссионером товара покупателю;
• ? выплата комиссионного вознаграждения;
• ? получение выручки от продажи.

В учете у комиссионера отражаются:

я принятие товара на комиссию;

• ? отгрузка товара покупателю;
• ? перечисление выручки от продажи комитенту;
• ? удержание комиссионного вознаграждения.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются:

я перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара;

• ? оприходование товарно-материальных ценностей;
• ? выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения.

В учете у комиссионера отражаются:

я получение денежных средств от комитента для закупки товаров;

• ? покупка товара у поставщика;
• ? передача комитенту приобретенных товаров;
• ? получение комиссионного вознаграждения.

Для учета расчетов по посредническим операциям используют счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поскольку по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги, то для учета расчетов по комиссионному вознаграждению у организации-комитента целесообразно использовать счет 60 субсчет «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», а у организации-комиссионера — счет 62 субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению».

Для учета операций по передаче между организацией-комитентом и организацией-комиссионером денежных средств, иного имущества следует использовать организацией-комитентом счет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером», а организацией-комиссионером — счет 76 субсчет «Расчеты с комитентом». Для учета операций по возмещению расходов организации-комитенту следует использовать счет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам», а организации- комиссионеру — счет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам».

В процессе выполнения посреднического договора посредник может принимать или не принимать непосредственное участие в расчетах между комитентом (доверителем, принципалом) и третьим лицом. Если денежные средства, причитающиеся к получению комитентом (доверителем, принципалом), проходят через расчетный счет посредника, то это означает его участие в расчетах. В этом случае в учете у посредника также отражаются операции, связанные с продажей (приобретением) тех товаров (работ, услуг), которые являются предметом посреднического договора.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то вся выручка, полученная от продажи товаров (работ, услуг), поступает непосредственно на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет посредника.

В соответствии с этим различают два варианта бухгалтерского учета посреднических операций:

• 1) без участия посредника в расчетах;
• 2) с участием посредника в расчетах.

Рассмотрим подробнее порядок учета договоров комиссии как без участия комиссионера в расчетах, так и с участием.

Учет операций по договору комиссии по покупке товаров без участия комиссионера в расчетах представлен в табл. 5.4. Номера субсчетов в таблицах даны в соответствии с рабочим планом счетов, который приводится в Приложении.

Таблица 5.4

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества без участия комиссионера в расчетах

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Оприходовано имущество, поступившее от поставщика	07, 08, 10, 41		Фактическая стоимость имущества
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислены поставщику денежные средства за полученное имущество			Сумма денежных средств, согласно договору, на покупку имущества
	Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру	07, 08, 10,41		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены возмещаемые комитентом расходы комиссионера	07, 08, 10, 41		Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов
	НДС по приобретенному имуществу предъявлен к вычету			Сумма НДС
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС

№ операции	операции		Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комиссионера
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение и признан доход			90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет		62-5, 90- 3, 91- 3		Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии		90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат комиссионера
	Зачислена на расчетный счет комиссионера сумма комиссионного вознаграждения, поступившая от комитента				Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитентом согласно договору				Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Оплачены контрагентам расходы, возмещаемые комитентом				Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера				Сумма возмещаемых расходов с НДС

Пример 5.1.

ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО «Альфа» поручается купить партию сейфов на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС 18% — 19 800 руб.). В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе сумма вознаграждения — 10 000 руб. и НДС — 1800 руб.

Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» в расчетах не участвует. ООО «Альфа» нашло поставщика, который отгрузил сейфы непосредственно ОАО «Астра». Затраты ООО «Альфа» по поиску продавца составили 4100 руб. Данные расходы не являются возмещаемыми. ОАО «Астра» произвело расчет с поставщиком безналично. Комиссионное вознаграждение перечислено ООО «Альфа» через расчетный счет. Для ООО «Альфа» деятельность по договору комиссии не является основной.

Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа».

Решение приведено в табл. 5.5—5.6.

Таблица 5.5

Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	ОАО «Астра» оприходовало сейфы и акцептовало счет поставщика			110 000
	Учтен НДС			19 800
	Произведена оплата поставщику			129 800
	Начислено комиссионное вознаграждение ООО «Альфа			10 000
	Учтен НДС			1 800
	Перечислена ООО «Альфа» сумма комиссионного вознаграждения с НДС			11 800
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			1 800
	НДС, уплаченный поставщику по приобретенным сейфам, предъявлен к вычету			19 800

Таблица 5.6

Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера)

№ операции	Содержание хозяйственной операции		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Начислено комиссионное вознаграждение				10 000
	Начислен НДС в бюджет				1 800
	Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии				4 100
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 10 000 руб. — 4 100 руб. = = 5 900 руб.				5 900
	Поступила на расчетный счет сумма задолженности ОАО «Астра»				11 800

Учет операций по договору комиссии по покупке товаров с участием комиссионера в расчетах представлен в табл. 5.7

Таблица 5.7

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества с участием комиссионера в расчетах

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Перечислены комиссионеру денежные средства на покуп ку имущества для комитента			Сумма денежных средств, согласно договору, на покупку имущества
	Оприходовано имущество, поступившее от комиссионера	07, 08, 10, 41		Стоимость имущества согласно договору купли-продажи
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Начислено комиссионное вознаграждение	07, 08, 10, 41		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	07, 08, 10, 41		Сумма расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			Сумма возмещаемых расходов
	Получены от комиссионера неиспользованные денежные средства			Сумма неиспользованных денежных средств

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	НДС по приобретенному имуществу предъявлен к вычету			Сумма НДС
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС
Учет у комиссионера
	Зачислены на расчетный счет комиссионера денежные средства, поступившие на приобретение имущества для комитента			Сумма денежных средств, согласно договору купли- продажи, с НДС
	Перечислены денежные средства поставщику			Сумма, равная стоимости имущества, согласно договору купли-продажи, с НДС
	Произведен зачет денежных средств, переданных поставщику			Сумма аванса
	Перечислены комитенту неиспользованные денежные средства			Сумма неиспользованных денежных средств
	Оприходовано имущество, поступившее от поставщика и подлежащее передаче комитенту			Стоимость имущества
	Передано имущество комитенту			Стоимость имущества
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту и признан ДОХОД		90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет	62-5, 90- 3, 91- 3		Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии	90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат комиссионера

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Зачислена на расчетный счет комиссионера сумма комиссионного вознаграждения, поступившая от комитента			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитентом согласно договору			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Оплачены контрагентам расходы, возмещаемые комитентом			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			Сумма возмещаемых расходов

Пример 5.2.

ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО «Альфа» поручается купить партию сейфов на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС 18% — 19 800 руб.). В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе сумма вознаграждения — 10 000 руб. и НДС — 1800 руб.

Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» участвует в расчетах. ОАО «Астра» перечислило на расчетный счет ООО «Альфа» 150 000 руб.

ООО «Альфа» нашло поставщика, который отгрузил ему сейфы, а затем они были переданы ОАО «Астра». Затраты ООО «Альфа» по поиску продавца составили 4100 руб. Дополнительные затраты на транспортировку сейфов, возмещаемые комитентом, составили 3500 руб.

ООО «Альфа» оплатило поставщику товар, удержало сумму комиссионного вознаграждения и сумму дополнительных расходов, а оставшаяся часть денежных средств была возвращена ОАО «Астра» через расчетный счет. Для ООО «Альфа» исполнение договора комиссии не относится к основным видам деятельности.

Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа».

Решение приведено в табл. 5.8—5.9.

Таблица 5.8

Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Перечислены денежные средства ООО «Альфа»			150 000
	ОАО «Астра» оприходовало сейфы, поступившие от комиссионера			110 000
	Учтен НДС			19 800
	Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»			10 000
	Учтен НДС			1 800
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения			11 800
	Приняты к учету дополнительные расходы комиссионера			3 500
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			3 500
	Получены от комиссионера неиспользованные денежные средства 150 000 руб. — 129 800 руб. — — 11 800 руб. — 3 500 руб. = = 4 900 руб.			4 900
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			1 800
	НДС, уплаченный поставщику, предъявлен к вычету			19 800

Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Зачислены на расчетный счет денежные средства, поступившие на приобретение сейфов			150 000
	Перечислены денежные средства поставщику сейфов			129 800
	Оприходовано имущество, поступившее от поставщика и подлежащее передаче комитенту			129 800
	Произведен зачет денежных средств, переданных поставщику			129 800
	Передано имущество комитенту			129 800
	Начислено комиссионное вознаграждение			10 000
	Начислен НДС в бюджет			1 800
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения			11 800
	Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии			4 100
	Приняты к учету дополнительные расходы на транспортировку, подлежащие возмещению комитентом			3 500
	Оплачены транспортные расходы, возмещаемые комитентом			3 500
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			3 500
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 10 000 руб. — 4 100 руб. = = 5 900 руб.			5 900
	Перечислены комитенту неиспользованные денежные средства 150 000 руб. — 129 800 руб. — — 11 800 руб. — 3 500 руб. = = 4 900 руб.			4 900

Типовые операции по учету договоров комиссии по продаже товаров без участия комиссионера в расчетах представлены в табл. 5.10.

Таблица 5.10

Учет операций по договорам комиссии по продаже товарно-материальных ценностей без участия комиссионера в расчетах

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Передано имущество комиссионеру для продажи		01-2, 08, 10,41,43	Балансовая стоимость имущества
	Начислен НДС			Сумма НДС
	Признан доход от продажи имущества (на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)		90- 1, 91- 1	Цена продажи с НДС или без НДС
	НДС начислен в бюджет	62, 90- 3, 91- 3		Сумма НДС
	НДС, начисленный при отгрузке, предъявлен к вычету			Сумма НДС
	Списана себестоимость проданного имущества	90- 2, 91- 2		Балансовая стоимость имущества
	Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру	44, 91-2		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	44, 91-2		Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Списаны расходы на продажу			Сумма расходов на продажу

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Поступила оплата от покупателя			Сумма выручки от продажи имущества
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС
Учет у комиссионера
	Оприходовано имущество, полученное от комитента			Стоимость имущества согласно накладной (по продажной цене комитента)
	Отгружено комиссионером покупателю имущество комитента			Стоимость отгруженного имущества
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту		90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет			Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии	90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат
	Погашена задолженность комитентом			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитентом согласно договору			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Оплачены контрагентам расходы, возмещаемые комитентом			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера			Сумма возмещаемых расходов с НДС

Возможным условием договора комиссии может быть непосредственная отгрузка комитентом реализуемого имущества в адрес покупателя, минуя комиссионера, что имеет свои особенности в учете. Рассмотрим их на примере.

Пример 5.3.

ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО Альфа» поручается продать партию сейфов на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% — 21 600 руб.). В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе вознаграждение — 10 000 руб. и НДС — 1800 руб. Себестоимость изготовления сейфов составила 103 000 руб.

Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» в расчетах не участвует. ООО «Альфа» нашло покупателя, которому ОАО «Астра» непосредственно отгрузило сейфы. Затраты ООО «Альфа» по исполнению договора комиссии составили 4100 руб.

Покупатель произвел расчет безналично. Комиссионное вознаграждение ОАО «Астра» перечислило ООО «Альфа» через расчетный счет.

Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа». Решение приведено в табл. 5.11—5.12.

Таблица 5.11

Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	ОАО «Астра» отгрузило сейфы покупателю и выставило счет покупателю			120 000
	Начислен НДС в бюджет			21 600
	Списана себестоимость изготовления сейфов			103 000
	Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»			10 000
	Учтен НДС по вознаграждению			1 800
	Списаны расходы на продажу			10 000
	Покупатель погасил задолженность безналично			141 600
	Перечислена ООО «Альфа» сумма комиссионного вознаграждения с НДС			11 800

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			1 800
	Выявлен финансовый результат (прибыль)			7 000

Таблица 5.12

Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Начислено комиссионное вознаграждение			10 000
	Начислен НДС в бюджет			1 800
	Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии			4 100
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 10 000 руб. — 4 100 руб. = = 5 900 руб.			5 900
	Поступила на расчетный счет сумма задолженности ОАО «Астра»			11 800

Типовые операции по учету договоров комиссии по продаже товаров с участием в расчетах приведены в табл. 5.13.

Таблица 5.13

Учет договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах по сделкам по продаже имущества комитента

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Передано имущество комиссионеру для продажи		01-2, 08, 10,41,43	Балансовая стоимость имущества
	Начислен НДС			Сумма НДС

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Начислена задолженность комиссионера по договору комиссии на величину дохода от продажи имущества			Цена продажи с НДС
	Признан доход от продажи имущества (на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)		90- 1, 91- 1	Цена продажи с НДС или без НДС
	НДС начислен в бюджет	62, 90-3, 91-3		Сумма НДС
	НДС, начисленный при отгрузке, предъявлен к вычету			Сумма НДС
	Списана себестоимость проданного имущества	90- 2, 91- 2		Балансовая стоимость имущества
	Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру	44, 91-2		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Зачтена из выручки сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения согласно договору
	Поступила сумма выручки от комиссионера за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения			Сумма выручки от продажи имущества за вычетом вознаграждения
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	44, 91-2		Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачтена из выручки сумма возмещаемых расходов			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов с НДС

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Списаны расходы на продажу 90-2			Сумма расходов на продажу
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС
Учет у комиссионера
	Оприходовано имущество, полученное от комитента			Стоимость имущества согласно накладной (по продажной цене комитента)
	Отгружено комиссионером покупателю имущество комитента			Стоимость отгруженного имущества
	Продано имущество комитента и отражена задолженность покупателя			Цена договора купли-продажи имущества и сумма комиссионного вознаграждения с НДС
	Получены денежные средства от покупателя за проданную продукцию	50, 51		Цена договора купли-продажи и сумма комиссионного вознаграждения с НДС
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту и признан доход (после утверждения отчета комиссионера и на основании подписанного акта об оказании услуг комиссионером)		90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет	62-5, 90-3, 91-3		Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии	90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат

№ операции

Бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемых в рамках договора
поручения

Договор поручения является посредническим договором. Договор поручения представляет собой, пожалуй, самый распространенный вид договора в сфере оказания каких либо услуг. Ведь на практике у субъектов хозяйственной деятельности нередко возникает необходимость в посреднике, который может представлять интересы субъекта, например, в суде, или выступать представителем при заключении сделок, то есть выполнять те или иные юридические действия. Для этого гражданское законодательство и предусматривает договор поручения. Нужно отметить, что договор поручения, как институт гражданского законодательства носит достаточно универсальный характер, однако в соответствии со статьей 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), в основе договора поручения, в первую очередь, лежит одна из основных разновидностей обязательств – это обязательство по оказанию услуг.

Правовые особенности договора поручения установлены главой 49 «Поручение» ГК РФ.

Сторонами по договору поручения являются поверенный (исполнитель) и доверитель (заказчик). В соответствии со статьей 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязательства по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. При этом договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

Главным условием того, чтобы договор поручения состоялся, является выдача доверителем поверенному доверенности на совершение действий, обусловленных договором поручения (пункт 1 статьи 975 ГК РФ).

То есть, поверенный может быть признан как уполномоченный представитель доверителя третьими лицами только в том случае, если он предъявит соответствующую доверенность.

Согласно пункту 1 статьи 185 ГК РФ:

«Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу».

Доверенность, выдаваемая доверителем поверенному, должна быть оформлена в соответствии с ГК РФ:

· доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем или иным лицом, имеющим право подписи, и заверена печатью этой организации;

· доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации. К таким организациям относятся муниципальные и государственные унитарные предприятия и учреждения.

Доверенность – документ срочный, то есть срок действия доверенности ограничен определенным периодом времени. Сроки действия доверенности регламентированы статьей 186 ГК РФ. Согласно указанной статье:

«Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна».

Из пункта 2 статьи 971 ГК РФ следует, что договор поручения может заключаться как с указанием срока его действия, так и без такового. А так как поверенный может действовать только на основании доверенности (причем срок доверенности не может превышать трех лет), то следует следить за тем, чтобы срок действия доверенности у поверенного не истек. Иначе говоря, если договор поручения превышает три года, то необходима выдача новой доверенности.

Итак, дата выдачи доверенности является ее обязательным реквизитом, дата совершения доверенности и срок ее действия должны указываться прописью.

Действие доверенности согласно статье 188 ГК РФ может быть прекращено вследствие:

«1) истечения срока доверенности;

2) отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

3) отказа лица, которому выдана доверенность;

4) прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

5) прекращения юридического лица, которому выдана доверенность».

Лицо, выдавшее доверенность, может в любой момент отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, — отказаться от нее. Стороны, участвующие в соглашении не могут отказаться от этих своих прав. Такой отказ является ничтожным. Последствия прекращения доверенности регламентируются статьей 189 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей:

«Лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность».

Права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, в данном случае — поверенного, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для доверителя в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

По прекращении доверенности лицо, которому она выдана, или его правопреемники обязаны немедленно вернуть доверенность.

С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.

Исходя из вышеизложенного, следует, что договор поручения как документ призван регулировать взаимоотношения его сторон, то есть доверителя и поверенного. Его наличие или отсутствие не играет решающей роли во взаимоотношениях поверенного с третьими лицами, когда последний выступает от имени доверителя. Другими словами, договор поручения — это внутренний документ, в то время как доверенность — документ, ориентированный вовне, предназначенный для третьих лиц.

Поскольку документом, адресованным третьим лицам, является доверенность, то при наличии противоречий между условиями договора поручения и доверенностью, приоритет имеет доверенность.

Как правило, при договоре поручения в соответствии со статьей 974 ГК РФ поверенный обязан лично исполнять данное ему поручение. Однако согласно пункт 1 статьи 976 ГК РФ:

«Поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных статьей 187 настоящего Кодекса».

То есть, гражданское законодательство предусматривает возможность передоверия, однако только в том случае, если это предусмотрено доверенностью, выданной поверенному доверителем. В противном случае, даже если возможность передоверия предусмотрена договором поручения, поверенный может исполнить поручение только лично. Таким образом, если договором поручения предусматривается возможность передоверия, то данное условие в обязательном порядке должно быть включено в текст доверенности. Если доверенность не содержит никаких указаний насчет возможности или запрета передоверия, то считается, что поверенный не может передоверить исполнение.

Как мы уже отметили, при договоре поручения доверенность имеет приоритет над договором, поэтому, если в тексте договора отсутствуют условия о передоверии, то таковые могут быть установлены доверенностью.

В этом случае поверенный получает возможность передать свои обязанности (или их часть) заместителю.

Ответственность между доверителем и поверенным в связи с действиями заместителя поверенного осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 976 ГК РФ.

Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел.

Если право поверенного передать, исполнение поручения другому лицу в договоре поручения не предусмотрено, либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя.

Каким образом оформляется передоверие?

Согласно пункту 3 статьи 187 ГК РФ доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально заверена.

Однако, здесь возможны два варианта:

Первый – руководитель организации — посредника передает своим подчиненным полномочия выполнять определенные действия.

Второй — когда организация – посредник заключает договор с другой организацией или физическим лицом, не состоящим в штате организации — поверенного.

В первом случае не происходит передачи полномочий в рамках договора поручения.

Ведь доверенность, которую получает организация — посредник, распространяется на юридическое лицо в целом, а не только на его руководителя. Как руководитель организации — посредника, так и его подчиненный, действуют в рамках доверенности, выданной юридическому лицу. Следовательно, не может применяться правило о необходимости нотариального удостоверения доверенности, выдаваемой руководителем организации — посредника своим подчиненным для выполнения действий, связанных с исполнением договора поручения.

Во втором случае, если организация — посредник заключает договор с другой организацией или физическим лицом, не состоящим в штате организации-посредника, в рамках которого осуществляется передоверие, то нотариальное удостоверение передоверия необходимо.

Обобщая правила оформления доверенности, которая является необходимым условием действия договора поручения, можно выделить ее следующие обязательные реквизиты:

· место совершения;

· дата совершения;

· доверитель;

· поверенный;

· полномочия поверенного, по исполнению данного ему поручения в рамках настоящего договора, с указанием даты и номера договора поручения;

· возможность передоверия.

Рассматривая договор поручения, нужно сказать, что он применяется не только в предпринимательских целях, но и в большинстве других гражданских правоотношений, то есть сторонами по договору поручения могут выступать любые дееспособные граждане и юридические лица. Однако для коммерческих представителей гражданским законодательством установлено, что в их роли могут выступать только коммерческие организации или индивидуальные предприниматели.

В соответствии со статьей 182 ГК РФ любой представитель, в том числе поверенный, не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично. Это правило не содержит никаких исключений. Он также не может совершать такие сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства. Одновременное коммерческое представительство разных сторон в сделке допускается с согласия этих сторон. На практике необходимое согласие сторон может быть достигнуто путем включения в оба соглашения (договоры поручения) пунктов о не запрещении заключать аналогичные соглашения с лицами, в отношении которых может быть совершена сделка от имени доверителя.

Гарантией того, что посредник будет исполнять данные ему поручения с соблюдением интересов обеих сторон, является положение пункта 2 статьи 184 ГК РФ, согласно которому:

«Коммерческий представитель вправе требовать уплаты обусловленного вознаграждения и возмещения, понесенных им при исполнении поручения издержек от сторон договора в равных долях, если иное не предусмотрено соглашением между ними».

На практике весьма затруднительно достигнуть соглашения сторон о соотношении вознаграждения, уплачиваемого посреднику представляемыми им сторонами, а также соглашения о непропорциональном распределении издержек.

Следовательно, если поверенный, в силу данных ему полномочий, представляет обе стороны в сделке, которая заключается при его посредничестве, то он должен позаботиться о том, чтобы вознаграждение, уплачиваемое ему каждой из сторон, было одинаковым, а понесенные им издержки, возмещались сторонами поровну.

Юридическое лицо может выступать в роли поверенного только тогда, когда это согласуется с его правоспособностью. Понятие правоспособности юридического лица дает статье 49 ГК РФ:

«Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и исполнять гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии)».

Сразу возникает вопрос, нужна ли лицензию поверенному?

Во-первых, отметим то обстоятельство, что поверенный, исполняя договор поручения, создает права и обязанности в отношении доверителя, а не себя лично. Исходя из этого, ограничения, связанные с необходимостью получения в ряде случаев лицензий, на поверенного не распространяются. Кроме того, перечень видов деятельности, на которую необходимо получить лицензию, установлен статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Указанная статья не содержит требования в отношении лицензирования посреднических услуг.

В соответствии со статьей 973 ГК РФ поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. При этом указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Но поверенный может отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя, доверитель может заранее предоставить право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В этом случае коммерческий представитель обязан в разумный срок уведомить доверителя о допущенных отступлениях.

Напомним, что при заключении договора поручения права и обязанности возникают и у доверителя и у поверенного, кроме того, не стоит забывать и о том моменте, что по договору поручения может быть использовано и передоверие.

Исполняя поручение, поверенный обязан сообщать доверителю о ходе исполнения. ГК РФ не устанавливает форму, в которой поверенный должен делать свои сообщения. На практике это реализуется составлением отчетов об осуществленных действиях и направлении их доверителю.

Все полученное по сделке во исполнение поручения поверенный должен без промедления передать доверителю. Доверитель же обязан принять без промедления все, что поверенный во исполнение поручения ему передаст.

Напомним, что поверенный выполняет поручения за счет доверителя. Фактически это означает, что:

· доверитель должен возместить поверенному понесенные им издержки;

· доверитель должен снабдить поверенного средствами для исполнения поручения;

· доверитель должен выплатить поверенному вознаграждение, если договор поручения является возмездным.

В соответствии со статьей 972 ГК РФ договор поручения может быть и возмездным и безвозмездным:

«1. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.

В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

2. При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса».

При этом договор поручения должен быть признан безвозмездным, если стороны не установили иное. Иными словами, договор поручения является возмездным только в том случае, если это прямо предусмотрено условиями договора.

Согласно статье 977 ГК РФ:

«1. Договор поручения прекращается вследствие:

отмены поручения доверителем;

отказа поверенного;

смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

2. Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный отказаться от него во всякое время. Соглашение об отказе от этого права ничтожно.

3. Сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более длительный срок.

При реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить поручение без такого предварительного уведомления».

В том случае, если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному все издержки, осуществленные им при исполнении договора поручения. Кроме этого, если поверенному причиталось вознаграждение, то доверитель обязан уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был о прекращении поручения (статьи 978 ГК РФ).

В отношении возмещения убытков, причиненных отменой поручения или отказом от его исполнения, действуют следующие правила:

Ø отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения, за исключением случаев прекращения договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя;

Ø отказ поверенного от исполнения поручения доверителя не является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе, обеспечить свои интересы, а также отказа от исполнения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

Отметим момент, касающийся расчетов за товары (работы, услуги), проданные или купленные поверенным. До 5 февраля 2005 года возможность участия поверенного в расчетах была исключена. Такое правило было установлено Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» (пункт 6). Однако названный Указ был отменен с 5 февраля 2005 года Указом Президента Российской Федерации от 2 февраля 2005 года №116 «О приведении некоторых актов президента Российской Федерации в соответствие с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)». Следовательно, с указанной даты посредник вправе самостоятельно рассчитываться с поставщиками товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский и налоговый учет у поверенного.

Гражданским законодательством установлено, что по договору поручения права и обязанности возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя, так как посредник действует от имени собственника и за его счет. Поэтому в договорах, которые заключены с помощью поверенного, должны фигурировать только доверитель и поставщик (покупатель).

Для поверенного доходом является только его вознаграждение.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее – ПБУ 9/99).

ПБУ 9/99 вознаграждение поверенного является для него доходом от обычных видов деятельности. При этом указанный доход признается при выполнении условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

Следовательно, по договору поручения у поверенного, оказывающему доверителю возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от продажи посреднических услуг.

Отражение операций по продажи услуг в бухгалтерском учете поверенного происходит в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги (то есть когда стороны подписали Акт об оказании услуг), поверенный в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с доверителем» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» – оказаны услуги доверителю;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) к уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 денежные средства, полученные поверенным от доверителя для исполнения поручения, не являются его доходами.

В налоговом учете доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)). Реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, признается, в том числе и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Значит, по договору поручения поверенный оказывает услуги доверителю услуги на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой от оказания услуг, что составляет доход поверенного от реализации.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего поверенному в связи с исполнением поручения по договору поручения, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Напомним, что в связи с отменой Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» (пункт 6) поверенные с 5 февраля 2005 года вправе самостоятельно рассчитываться с поставщиками товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский и налоговый учет у доверителя.

За оказанные услуги доверитель обязан начислить поверенному вознаграждение. В какой момент возникает такая обязанность у доверителя, стороны договора поручения должны отметить в договоре. Доверитель и поверенный могут договориться, что обязанность начислить вознаграждение поверенному, возникает в момент:

· совершение сделки с третьим лицом (например, заключение договора купли-продажи, или возмездного оказания услуг);

· отгрузка товаров (работ, услуг) доверителем;

· поступление оплаты от покупателей.

В практике, как правило, используется первый из перечисленных вариантов, то есть обязанности поверенного считаются исполненными после совершения им сделки с третьим лицом.

Пример 1.

Поверенный, на основании доверенности, полученной от торговой организации, находит покупателя товара и заключает с ним договор купли – продажи. Все необходимые документы для осуществления такой сделки поверенный заключает от имени доверителя (договор купли-продажи, счета — фактуры, накладные).

В учете доверителя (торговой организации) данные операции отражаются в обычном порядке:

Предположим, что поверенный продает партию товаров на сумму 23 600 рублей, в том числе НДС – 3 600 рублей. Себестоимость товара составляет 15 000 рублей.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Гражданским законодательством установлено, что по договору поручения права и обязанности возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя, так как посредник действует от имени собственника и за его счет. Следовательно, для доверителя любая сделка, заключенная поверенным с третьим лицом, является обычной сделкой. Поэтому в учете отражение таких операций у доверителя будут отражаться в обычном порядке.

Причем следует отметить, что при договоре поручения, возможность участия поверенного в расчетах исключена. Такое правило установлено Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения», согласно пункту 6 которого:

«Все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя»

Следовательно, все расчеты по договору поручения ведутся исключительно через доверителя, именно этот факт определяет порядок ведения бухгалтерского учета по договору поручения.

Рассмотрим на примере, когда торговая организация реализует свои товары через посредника, по договору поручения. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете доверителя будет следующий:

Пример.

Поверенный, на основании доверенности, полученной от торговой организации, находит покупателя товара и заключает с ним договор купли –продажи. Все необходимые документы для осуществления такой сделки поверенный заключает от имени доверителя (договор купли-продажи, счета-фактуры, накладные).

В учете доверителя (торговой организации) данные операции отражаются в обычном порядке:

Предположим, что поверенный реализует партию товаров на сумму 23 600 рублей, в том числе НДС – 3 600 рублей. Себестоимость реализуемого товара составляет 15 000 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
62	90.1	23 600	Отгружен товар покупателю
90.3	68	3 600	Начислен НДС с оборотов по реализации
90.2	41	15 000	Списана себестоимость товара
90.9	99	5000	Отражен финансовый результат от продажи товаров.
51	62	23 600	Поступила оплата от покупателя товара.

За оказанные услуги доверитель обязан начислить поверенному вознаграждение. В какой момент возникает такая обязанность у доверителя, стороны договора поручения должны отметить в договоре. Доверитель и поверенный могут договориться, что обязанность начислить вознаграждение поверенному, возникает в момент:

• совершение сделки с третьим лицом (например, заключение договора купли-продажи, или возмездного оказания услуг);
• отгрузка товаров (работ, услуг) доверителем;
• поступление оплаты от покупателей.

В практике, как правило, используется первый из перечисленных вариантов, то есть обязанности поверенного считаются исполненными после совершения им сделки с третьим лицом.

Исполнив свои обязательства по договору поручения, поверенный оказал доверителю услугу, поэтому фактом подтверждения оказания услуги может служить Акт об оказании услуг, который подписывается и доверителем и поверенным.

Предположим, что в данном примере сумма вознаграждения поверенного составляет 3% от суммы сделки, совершенной с третьим лицом.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
44	76	600	Начислено вознаграждение поверенному (23 600 рублей х 3% за минусом НДС)
19	76	108	Учтен НДС с суммы вознаграждения
76	51	708	Перечислена поверенному сумма вознаграждения
68	19	108	Принят к вычету НДС по услугам посредника

Обратите внимание!

Характер сделки, заключенной поверенным с третьим лицом, может быть различным: по поручению доверителя посредник может продавать или приобретать какое-либо имущество (работы, услуги). Поэтому начисление вознаграждения поверенному, отражаемого по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поверенным» может производиться в корреспонденции с другими счетами, в зависимости от вида заключаемых посредником сделок.

В целях налогового учета сумма вознаграждения, выплачиваемая доверителем, учитывается у него в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие расходы налогоплательщика:

«суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги)».

Отражение операций по реализации услуг в бухгалтерском учете поверенного происходит в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги (то есть когда стороны подписали Акт об оказании услуг), поверенный в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с доверителем» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» – оказаны услуги доверителю;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС к уплате в бюджет с оборотов по реализации;

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Особенность посреднической деятельности состоит в том, что в качестве налогооблагаемых доходов посредника выступает только сумма вознаграждения, получаемого им в оплату своих услуг. Так как обычно в качестве посредников выступают субъекты малого бизнеса, то они предпочитают уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Однако по тем или иным причинам посредник может применять и общую систему налогообложения. В этом случае ему, как налогоплательщику налога на прибыль, следует хорошо ориентироваться в гл. 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации, в противном случае сумма налога будет исчислена неправильно, что неизбежно вызовет претензии со стороны проверяющих органов. На что должен обратить внимание посредник при исчислении налога на прибыль, читайте в данной статье.

Чтобы особенности налогообложения налогом на прибыль организаций посреднической деятельности были понятны читателю, вначале обратимся к гражданско-правовым основам договоров посредничества.

Оказывать свои услуги хозяйствующим субъектам посредник может на основании посреднических договоров, к которым гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Главным отличием перечисленных видов посреднических соглашений является то, от чьего имени выступает посредник.

По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя (ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера (ст. 990 ГК РФ).

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Между тем независимо от того, от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки:

– посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги;

– право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;

– об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом;

– услуга оказывается посредником на возмездной основе, кроме того, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные в интересах заказчика;

– посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.

Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль организаций она обязана руководствоваться нормами гл. 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что в целях гл. 25 НК РФ под прибылью налогоплательщика понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Причем гл. 25 НК РФ предоставляет налогоплательщику право в целях налогообложения доходов и расходов применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов – расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Кассовый метод основан на том, что и доходы, и расходы налогоплательщика признаются в налоговом учете по мере оплаты (ст. 273 НК РФ). В связи с тем что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, то применять его могут только небольшие фирмы с малыми объемами выручки. Выше мы уже отметили, что в качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому применение кассового метода у посредников возможно.

Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы – пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается и сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.

Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору.

Обратите внимание! Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника. В частности, на это указано в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/347. Согласны с этим и налоговые органы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

При этом чиновники Минфина России настаивают на том, что дополнительная выгода посредника, по сути, является его выручкой. Данный подход они основывают на п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Однако по мнению столичных налоговиков, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144, так как перечни доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) не являются исчерпывающими, то налогоплательщик вправе самостоятельно установить состав доходов от реализации и внереализационных доходов и закрепить это положение в своей учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг, или же в составе внереализационных доходов.

Аналогичное правило касается и дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (ст. 1001 ГК РФ).

Нужно отметить, что обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации.

Заметим, что норма пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ может применяться не только к фирмам, профессионально оказывающим посреднические услуги, но и к иным организациям, например, к товариществам собственников жилья (далее – ТСЖ). Правда, это возможно только при условии, что в соответствии с Уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ и исходя из договорных отношений с жильцами, ТСЖ от своего имени по поручению членов ТСЖ или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) работ (услуг) и при этом является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома. При соблюдении этих условий под обложение налогом на прибыль у ТСЖ будет попадать только посредническое вознаграждение, на что указано в Письме ФНС России от 22 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6526@ “О налогообложении товариществ собственников жилья”.

Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 25 октября 2010 г. N 03-07-14/77.

Если же деятельность ТСЖ, исходя из договорных отношений с жильцами, может не рассматриваться как посредническая, то средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такие разъяснения по поводу налогообложения деятельности ТСЖ приводит Минфин России в своих Письмах от 25 октября 2010 г. N 03-07-14/77, от 26 февраля 2007 г. N 03-07-15/24 и ряде других. Согласны с мнением Минфина России и налоговые органы, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 9 августа 2010 г. N ШС-37-3/8663@, Письмо УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2010 г. N 16-15/128068@ и другие.

Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления доход признается полученным на дату оказания услуги. На это указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Напомним, что подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по предоставлению такого отчета установлена ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, на что указано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование ст. 316 НК РФ.

Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, это вытекает из п. 2 ст. 273 НК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что при использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Поэтому при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, если в сумме средств, полученных посредником, “сидит” его вознаграждение.

Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят ли отчет заказчиком или нет.

Теперь о п. 9 ст. 270 НК РФ…

В соответствии с указанной нормой у посредников не признаются расходами имущество, в том числе и денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается и затрат, оплачиваемых посредником за заказчика при исполнении посреднического договора. Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 6 августа 2012 г. N 16-15/071276@ “Об исчислении налога на прибыль организацией, являющейся агентом в рамках заключенного агентского договора”.

На этих затратах, по мнению автора, стоит остановиться поподробнее.

Из гражданско-правовых норм вытекает следующее правило: так как посредник всегда действует в интересах заказчика, то последний обязан возместить ему все расходы, связанные с выполнением посреднического договора. По общему правилу, закрепленному в ст. 1001 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение, и то данная норма не является императивной, а значит, при желании в договоре стороны могут предусмотреть и иное.

Иначе говоря, собственными расходами посредника в соответствии с ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг.

Все остальные расходы признаются расходами заказчика, при этом гражданское законодательство не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило.

Как разъясняют столичные налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

На первый взгляд вроде бы все логично…

Вместе с тем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В указанных пунктах НК РФ возможность признания расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами “привязана” к условиям посреднического соглашения. Однако, по мнению автора, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее факт остается фактом, чиновники Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии того, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, по их мнению, такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон посреднической сделки – либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.

Так, например, в Письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817 чиновники разъясняют, что в случае если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Это же мнение продублировано столичными налоговиками в Письме УФНС России по г. Москве от 6 августа 2012 г. N 16-15/071276@ “Об исчислении налога на прибыль организацией, являющейся агентом в рамках заключенного агентского договора”.

Чтобы не возникало противоречий с ГК РФ, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.

Обратите внимание! Право на возмещение затрат, понесенных посредником при исполнении договора, может быть реализовано им только при условии их документального подтверждения, а также доказательства того, что расходы связаны именно с выполнением поручения заказчика. В противном случае у сторон посреднической сделки могут возникнуть негативные последствия, связанные с претензиями налоговых органов. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 октября 2007 г. N А33-6163/07-Ф02-6153/07 по делу N А33-6163/07.

Рассматривая материалы данного дела, суд указал, что затраты на аренду офиса, оплату услуг связи, почты, банков, на канцелярские товары, оплату труда сотрудников не возмещаются и не должны возмещаться посреднику, поскольку они понесены комиссионером не в интересах комитента в процессе исполнения его поручения, а для ведения деятельности самого комиссионера, направленной на получение дохода.

И, завершая статью, хочется отметить еще одно…

Если при продаже товаров посредник предоставляет покупателям скидки на реализуемый товар, то воспользоваться нормой пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющей учесть в качестве внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям скидок, ему не удастся. Так, в Письме Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28984 разъясняется, что положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ распространяются только на договоры купли-продажи, поэтому посредник, продающий чужой товар, не вправе применять данную норму законодательства. Такого же мнения придерживаются и столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2009 г. N 16-15/133970.

Просмотров: 811

Агентский договор: налоговый и бухгалтерский учет

1. Договор агентский

2. НДС

3. Посредническая деятельность

Правовые основы агентского договора.

Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ:

«По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала».

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 «Комиссия» ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В данном случае применимы правила главы 49 «Договор поручения» ГК РФ. Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 «Представительство. Доверенность» ГК РФ.

То есть, агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены разного характера поручения: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие — от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно оплачиваются аналогичные услуги.

При этом хочется обратить внимание на тот момент, что при отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно статье 1007 ГК РФ стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре.

В соответствии со статьей 1007 ГК РФ:

«1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре».

Пункт 3 статьи 1007 ГК РФ запрещает в агентском договоре устанавливать положения, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории потребителей либо исключительно потребителям, находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Такие условия объявляются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Это определено пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет будет считаться принятым.

В соответствии со статьей 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента, заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с пунктом 1 статьи 187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия.

Пунктом 1 статьи 187 ГК РФ установлено, что:

«Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность».

Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным статьей 976 ГК РФ.

Статья 1010 ГК РФ устанавливает основания, согласно которым агентский договор прекращается вследствие:

«отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом)».

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договоре комиссии (глава 51 ГК РФ) или поручения (глава 49 ГК РФ), если они не противоречат нормам главы 52 «Агентирование» ГК РФ и существу агентского договора.

Правила, предусмотренные главой 49 и 51 ГК РФ, применяются в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. Если агент действует от имени принципала, то в этом случае применяются правила договора поручения. Если агент действует от своего имени, то применяются правила договора комиссии.

Налог на добавленную стоимость у агента в рамках агентского договора.

Оказание услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС). Это установлено подпунктом 41 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи 156 НК РФ:

«Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».

Бухгалтерский и налоговый учет у агента.

В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности. Это определено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее – ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете агента сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Отметим, что в зависимости от предмета агентского договора различают порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Условно агентские сделки можно разделить на две группы:

— заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) принципала;

— заключение договоров с поставщиками материальных ценностей для принципала.

Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете агента посреднических операций.

Пример 1.

ООО «Принципал» поручил реализовать товар ООО «Агент» на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного и оплаченного товара ООО «Принципала».

После окончания срока действия агентского договора ООО «Агент» представил отчет ООО «Принципалу», согласно которому товар продан полностью.

В рассматриваемом примере агент участвует в расчетах.

Собственные расходы ООО «Агента» составили 2 500 рублей.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 004 «Товары, принятые на комиссию»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 51 «Расчетные счета»;

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору» (62-3);

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (68-2);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» (76-5);

счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

счет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3);

счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль убыток от продаж»;

счет 99 «Прибыли и убытки».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
004		295 000	Получен товар от ООО «Принципала» на реализацию
62-3 «Расчеты с покупателями и подрядчиками по агентскому договору»	76-5 «Расчеты принципалом»	295 000	Отражена продажа товара покупателям
51	62-3 «Расчеты с покупателями и подрядчиками по агентскому договору»	295 000	Отражена оплата товара покупателем
76-5 «Расчеты с принципалом»	90-1	23 600	Начислено агентское вознаграждение (295 000 рублей х 8%)
90-3	68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»	3 600	Начислен НДС с агентского вознаграждения
90-2	26	2 500	Отражены собственные расходы ООО «Агент»
76-5 «Расчеты с принципалом»	51	271 400	Перечислены денежные средства Принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения
90-9 «Прибыль / убыток от продаж»	99	17 500	Отражен финансовый результат у ООО «Агент»

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Принципал» заключило агентский договор с ООО «Агент» на предмет приобретения для него товаров с доставкой до места нахождения складов ООО «Принципала». Согласно договору вознаграждение ООО «Агента» составляет 3% от суммы сделки после утверждения отчета ООО «Принципалом».

ООО «Принципал» перечислил ООО «Агент» денежные средства на приобретение товара и расходов, связанных с приобретением товара сумме 944 000 рублей.

Рабочим планом счетов ООО «Агент» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующий субсчет:

76-5 «Расчеты с принципалом»

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
51	76-5 «Расчеты с принципалом»	944 000	Отражены денежные средства, поступившие от принципала для исполнения договора
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора»	51	696 200	Отражена предоплата поставщику за товар
60-1 Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора»	51	147 800	Отражена предоплата транспортной компании за доставку груза
76-5 «Расчеты с принципалом»	60-1 «Расчеты с поставщиками и заказчиками в рамках агентского договора»	844 000	Предоставлен отчет принципалу
62	90, 90-1	25 320	Отражено агентское вознаграждение (696 200+147 800) х 3%
90-3	68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»	3862,37	Начислен НДС с вознаграждения
76-5 «Расчеты с принципалом»	62	25320	Отражена оставшаяся сумма предоплаты от принципала в счет начисленного вознаграждения
76-5 «Расчеты с принципалом»	51	74680	Перечислена Принципалу оставшаяся сумма от перечисленной предоплаты
90-2	26	8 000	Отражены собственные расходы агента
90-9 «Прибыль убыток от продаж»	99	13457,63	Отражен финансовый результат агента

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для налогоплательщиков — агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Для налогоплательщиков — агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 15 марта 2006 года №03-03-04/1/231.

Согласно статье 252 НК РФ:

«… налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса)».

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение не включались в состав расходов агента. Аналогичные выводы изложены в Письме Федеральной налоговой службы по городу Москве от 7 марта 2006 года №20-12/19605.

Бухгалтерский и налоговый учет у принципала.

В предыдущем разделе мы указывали, что принципал может поручить агенту либо продать товары (работы, услуги), либо приобрести товары (работы, услуги).

В бухгалтерском учете принципал выручку отражает только после получения отчета агента о факте выполнения им обязанностей по агентскому договору. Именно отчет агента подтверждает соблюдение условий признания выручки в бухгалтерском учете, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99:

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».

Принципал для отражения товаров, переданных агенту на продажу, использует счет 45 «Товары отгруженные». Операция по передаче товара агенту отражается в бухгалтерском учете принципала путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

После того, как право собственности на товары перейдет покупателю, принципал отражает у себя выручку по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка»:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные».

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете суммы, причитающиеся агенту по агентскому договору, признаются расходами на продажу и отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

Расчеты с агентом по оплате агентского вознаграждения ведутся на счете 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчете «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению».

Пример 3.

ООО «Принципал» поручил реализовать товар ООО «Агент» на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного товара ООО «Принципала» — 23 600 рублей. Агент участвует в расчетах. Себестоимость товара 175 000 рублей.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 45 «Товары отгруженные»;

счет 44 «Расходы на продажу»;

счет 51 «Расчетные счета»;

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору» (62-3);

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (68-2);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с агентом» (76-5);

счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

счет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3);

счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль убыток от продаж»;

счет 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерском учете ООО «Принципал» сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей