Получение займа от физического лица

Организации часто берут займы у физических лиц. Это менее хлопотно, чем брать кредит в банке.

Обратите внимание: договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей <1>, а не с момента подписания данного договора. Поэтому первичным документом, подтверждающим заключение договора займа, будет не только договор, но и платежные документы: приходный кассовый ордер либо выписка банка, в которой отражено поступление заемных денежных средств на расчетный счет организации.

Для справки

Договор займа денежных средств — соглашение, по которому одна сторона передает в собственность другой стороне определенную сумму денег, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег <1>. Сторонами по договору займа являются заимодавец — лицо, передающее денежные средства другой стороне, и заемщик — лицо, получающее деньги. Если в договоре прямо не сказано, что заем беспроцентный, то по умолчанию по нему должны начисляться проценты за пользование займом.

В бухгалтерском учете для отражения операций по договорам займа для заемщика предусмотрено два счета:

• счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (на нем отражаются операции, связанные с получением займа на срок не более 12 месяцев);
• счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (для отражения операций, связанных с получением займа на срок более 12 месяцев) <2>.

В бухгалтерском учете заемщика поступление денежных средств по договору займа доходом не признается <3>.

К затратам, связанным с получением и использованием займов, относятся <4>:

• проценты по договору займа, причитающиеся к оплате заимодавцу;
• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям;
• дополнительные затраты, связанные с получением займов;
• суммовые разницы на сумму процентов по займу.

Проценты должны начисляться в бухгалтерском учете по условиям договора <5>. Однако учитывая, что задолженность по полученным займам должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате процентов <6>, можно начислять проценты ежемесячно. Кстати, действуя таким образом, организация сможет сблизить бухгалтерский учет с налоговым.

Для расчета ежемесячной суммы процентов по договору займа годовую сумму процентов в общем случае можно разделить на 365 дней (количество дней в году) и умножить на число дней пользования займом (30 дней). Однако в договоре займа может быть закреплен и другой порядок расчета ежемесячных процентов (например, ежемесячная процентная ставка может быть установлена как 1/12 от годовой).

Суммы начисленных процентов должны учитываться на том же счете, на котором учитывается основная сумма займа (то есть на счете 66 или 67). Однако в бухучете проценты надо учитывать обособленно. Для этого можно либо завести отдельный субсчет к счетам 66 и 67 — «Расчеты по процентам, причитающимся к уплате», либо обеспечить обособленный учет процентов в аналитическом учете <7>.

Примечание

При получении займа наличными применять ККТ не нужно, поскольку внесенные в кассу деньги не связаны с продажей организацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг <8>.

В общем случае затраты по полученным займам относятся в бухучете к операционным расходам организации <9>. Они отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Если же заем получен с целью приобретения имущества или для создания инвестиционного актива, то проценты учитываются в особом порядке.

<1> Статья 807 ГК РФ.
<2> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<3> Пункт 2 ПБУ 9/99.
<4> Пункт 11 ПБУ 15/01.
<5> Пункты 12, 14, 16 ПБУ 15/01.
<6> Пункт 17 ПБУ 15/01.
<7> Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<8> Пункт 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники».
<9> Пункт 11 ПБУ 10/99; п. п. 14, 17 ПБУ 15/01.

Займы на пополнение оборотных средств Получение организацией рублевого займа

Ситуация

Организация «Ключик» заключила с работником В.В. Сидоровым договор займа. По условиям договора сумма займа — 80 000 руб., ставка — 10% годовых, срок займа — 30 дней (с 1 по 31 октября 2006 г.).

Внимание! При выплате физическому лицу процентов за пользование займом организация должна удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.

Деньги, полученные по договору займа, организация использовала на текущие нужды для уплаты налогов.

В примере для упрощения все суммы округлены до целых рублей.

Проводки

	Дт	Кт	Сумма	Пояснения
На дату получения займа (01.10.2006)
Получен заем от В.В. Сидорова наличными деньгами	50	66-1	80 000	Заем получен на срок менее 12 месяцев, поэтому он учитывается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Для раздельного учета основной суммы долга и начисленных процентов в бухучете можно завести два субсчета к счету 66: — субсчет 66-1 «Основная сумма займа или кредита»; — субсчет 66-2 «Расчеты по процентам, причитающимся к уплате»
На дату возврата займа (31.10.2006)
Начислены проценты, причитающиеся к уплате В.В. Сидорову (80 000 x 10% / 365 x 30)	91-2	66-2	658	Для целей налогообложения прибыли проценты признаются в качестве расходов в том же размере, что и в бухучете (ставка по договору займа меньше ставки рефинансирования ЦБ РФ, других сопоставимых заемных обязательств нет) <10>
Удержан налог на доходы физических лиц из суммы процентов, начисленных В.В. Сидорову по договору займа (658 x 13%)	66-2	68-НДФЛ	85	Работник не зарегистрирован как предприниматель, поэтому организация должна удержать у него НДФЛ с суммы выплачиваемых процентов и уплатить его в бюджет не позднее дня выплаты процентов <11>
Возвращен заем и выплачены проценты по договору займа В.В. Сидорову (80 000 + 658 — 85)	66-1, 66-2	50	80 573	Суммы, направляемые на погашение займа, расходами не признаются <12>
Перечислен в бюджет НДФЛ, удержанный из суммы выплаченных процентов	68-НДФЛ	51	85

Первичные документы

Договор займа;

Приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер;

Бухгалтерская справка-расчет суммы процентов по договору займа;

Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) <13>;

Справка о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) <14>.

Особенности налогообложения

НДС

Операции, связанные с выдачей и получением займа, НДС не облагаются <15>.

Налог на прибыль

Суммы денежных средств, поступившие в организацию в качестве займа, не учитываются в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль <16>. А суммы, направленные на погашение основной суммы займа, не учитываются в составе расходов <17>.

Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами <18>. Причем независимо от того, на какие цели были израсходованы эти заемные средства. Главное, чтобы организация использовала заемные средства в процессе и целях ведения деятельности, направленной на получение дохода <19>.

Расходы по заемным обязательствам в налоговом учете являются нормируемыми <20>. Начисление процентов должно производиться на конец каждого отчетного периода и (или) на дату возврата займа. Большинство организаций начисляют проценты в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, — ежемесячно.

Для определения максимальной величины расходов по заемным средствам НК РФ предлагает два варианта. Согласно первому расходом признаются проценты по договору займа при условии, что они не отклоняются более чем на 20% от среднего уровня процентов по полученным в течение отчетного периода заемным средствам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. То есть деньги должны быть получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах, от одной категории заимодавцев <21>. По второму варианту НК РФ устанавливает максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли <22> по рублевым договорам — в размере ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Для справки

Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие в 2005 и 2006 годах

Дата, с которой установлена ставка	Размер ставки рефинансирования (% годовых)	Документ, в котором сообщена ставка
с 26 июня 2006 г.	11,5	Телеграмма ЦБ РФ от 23.06.2006 N 1696-У
с 26 декабря 2005 г.	12,0	Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У
с 15 июня 2004 г.	13,0	Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У

Конечно, выгоднее тот способ, при котором нормативная величина процентов больше. Расчет норматива исходя из сопоставимых займов обычно применяют те организации, которые часто привлекают займы под высокие проценты. Второй же способ расчета норматива выгоден тем организациям, которые часто привлекают беспроцентные займы или займы под невысокие проценты, ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ. Тогда они смогут учесть в расходах всю сумму процентов.

Если организация применяет второй вариант, то она должна учитывать изменение ставки рефинансирования. В случае, когда договор займа не предусматривает изменение ставки, для расчета нормируемой величины процентов применяется та ставка рефинансирования ЦБ РФ, которая была установлена на момент получения займа. Но если в договоре предусмотрено изменение ставки в связи с изменением ставки рефинансирования, то расходы по уплате процентов учитываются исходя из новой ставки рефинансирования с даты ее изменения <22>.

Второй вариант организация может применять по собственному желанию. Или в случае, если сопоставимых займов в отчетном периоде не было.

Выбранный способ расчета нормативной величины процентов по заемным средствам нужно указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения <23>.

Примечание

Иногда организация берет беспроцентный заем. Давайте разберемся, нужно ли в таком случае уплачивать какие-либо налоги с экономической выгоды в виде неуплаченных процентов. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не перечислена в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль. Вывод о том, что ни сама сумма беспроцентного займа, ни экономическая выгода от его использования налогом на прибыль не облагаются, подтвердил ВАС РФ <24>.

НДФЛ

Сумма займа, возвращенная физическому лицу заемщиком, не является его доходом. К доходам относятся проценты, полученные физическим лицом по договору займа. Они облагаются НДФЛ <25>.

Организация, выплачивающая доходы физическому лицу, признается налоговым агентом по НДФЛ <26>. Значит, именно она обязана исчислить, удержать налог из доходов физического лица. Перечислить в бюджет сумму налога на доходы нужно не позднее дня выплаты процентов <27>. Налог исчисляется по ставке 13% или 30% (если заимодавец не является резидентом РФ) <28>. Налоговый агент не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговом периодом <29>, обязан представить в налоговый орган сведения о сумме произведенных физическому лицу — заимодавцу выплат и удержанных с этих выплат суммах налога на доходы физических лиц по форме 2-НДФЛ <30>. Если заимодавец — индивидуальный предприниматель, то по отношению к нему заемщик не является налоговым агентом по НДФЛ. И, соответственно, не обязан удерживать налог <31>.

ЕСН

Выплаты физическому лицу в виде процентов по займу не облагаются единым социальным налогом <32>.

Налог при УСНО

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, то расходы по уплате процентов за предоставленные в пользование денежные средства признаются в составе расходов после их оплаты <33>. При этом данные расходы принимаются для целей налогообложения при УСНО с учетом норм, установленных ст. 269 НК РФ, то есть нормируются так же, как и для целей налогообложения прибыли <34>.

Для организации-заемщика сумма займа не является ни доходом (при получении) <35>, ни расходом (при возврате) <36>.

В Книге учета доходов и расходов сумму процентов на дату оплаты следует отражать в графе 6 «Расходы — всего», а сумму расходов, учитываемых для целей налогообложения, — в графе 7 «В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы». Кстати, «упрощенцы» вообще могут отказаться от заполнения граф «Доходы — всего» и «Расходы — всего» <37>.

<10> Статья 269 НК РФ.
<11> Пункт 2 ст. 226 НК РФ.
<12> Пункт 3 ПБУ 10/99.
<13> Утверждена Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379.
<14> Утверждена Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@.
<15> Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<16> Подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<17> Пункт 12 ст. 270 НК РФ.
<18> Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
<19> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
<20> Пункт 1 ст. 269 НК РФ.
<21> Пункт 1 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20.
<22> Пункт 1 ст. 269 НК РФ.
<23> Статья 313 НК РФ.
<24> Постановление ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
<25> Подпункт 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ.
<26> Пункт 1 ст. 226 НК РФ.
<27> Пункт 6 ст. 226 НК РФ.
<28> Пункты 1, 3 ст. 224 НК РФ.
<29> Пункт 2 ст. 230 НК РФ.
<30> Утверждена Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@.
<31> Пункты 1, 2 ст. 227, п. 2 ст. 226 НК РФ.
<32> Пункт 1 ст. 236 НК РФ.
<33> Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ.
<34> Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ.
<35> Статьи 251, 346.15 НК РФ.
<36> Пункт 12 ст. 270 НК РФ.
<37> Решение ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499.

Получение организацией займа, сумма которого выражена в условных денежных единицах

Если сумма займа выражена в условных единицах, но фактически получена в рублях, то заем относится к рублевым займам. На фоне укрепления рубля займов в условных денежных единицах (сумма которых выражена, например, в долларах или в евро) становится все меньше.

Сумма займа, выраженного в условных единицах, при получении и погашении определяется по курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день получения или возврата займа, если иной курс не установлен соглашением сторон. В бухучете все операции отражаются в рублях — по курсу условной единицы, действующему на дату отражения операции <38>.

При возврате сумма займа может оказаться больше или, наоборот, меньше той суммы в рублях, которую получил заемщик.

Если проценты в бухучете начисляются ежемесячно, то при их уплате могут возникать суммовые разницы по процентам, связанные с колебаниями курса на дату начисления процентов и на дату их фактической уплаты. Если же проценты начисляются в день их выплаты, то никаких суммовых разниц не будет.

В бухгалтерском учете суммовые разницы по договорам займа, выраженного в условных единицах, относятся к прочим доходам/расходам и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Налог на прибыль

С 1 января 2006 г. возникающие суммовые разницы по основному долгу не учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в качестве именно суммовых разниц, а нормируются для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ в совокупности с процентами <39>.

Внимание! Суммовые разницы по основному долгу, возникающие при заключении договора займа в условных единицах, нормируются для целей налогообложения наравне с процентами.

В то же время суммовые разницы на начисленные проценты, выраженные в условных единицах, по-прежнему являются самостоятельным внереализационным расходом.

Если в договоре сумма займа указана в иностранной валюте, но предоставляется он в рублях, то такой заем признается для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях <40>. Это означает, что при определении предельной величины процентов нужно ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (если у организации нет сопоставимых заимствований).

При этом проценты по займу, выраженному в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода <41>.

При расчете суммы расходов по заемным обязательствам, учитываемой в целях налогообложения прибыли, должны учитываться как проценты по заемному обязательству, так и суммовые разницы по основной сумме долга.

Положительные суммовые разницы, начисленные по процентам, полностью включаются в доходы организации как самостоятельный внереализационный доход <42>. Отрицательные суммовые разницы по начисленным процентам полностью включаются во внереализационные расходы <43>.

К сведению

Подробнее о включении в расходы для целей налогообложения прибыли суммовых разниц, возникающих при получении займов в условных денежных единицах, читайте в статье «Условные суммовые разницы» в журнале «Главная книга», 2005, N 23, с. 72.

НДФЛ

Если в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, то в результате изменений курса иностранной валюты физическое лицо может получить сумму большую, чем предоставило по договору займа. Данная положительная суммовая разница будет являться доходом физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц, так же как и полученные проценты по договору займа <44>.

<38> Пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<39> Пункт 1 ст. 269 НК РФ (ред. от 06.06.2005); Письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256.
<40> Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28.
<41> Пункт 10 ст. 272 НК РФ.
<42> Пункт 11.1 ст. 250 НК РФ.
<43> Подпункт 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256.
<44> Подпункт 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Займы для приобретения материальных ценностей

Цели привлечения заемных средств у организации могут быть самые разные. Иногда заем берется просто для пополнения оборотных средств — из-за нехватки денежных средств на расчетном счете. В некоторых случаях заем берется именно для приобретения конкретных ценностей или товаров — это целевой заем.

Если заемные средства были получены под покупку товаров, материалов, основных средств и т.д., то в бухгалтерском учете начисленные проценты могут быть учтены при формировании первоначальной стоимости (стоимости приобретения) соответствующих материальных ценностей.

Если заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей (работ, услуг), то проценты по указанным займам относятся на увеличение дебиторской задолженности <45>. Таким образом, стоимость приобретения ценностей увеличивается на сумму процентов, начисленных до момента получения этих ценностей организацией. Проценты, начисляемые после того, как материальные и другие ценности получены, отражаются как операционные расходы.

Обратите внимание: проценты относятся на увеличение дебиторской задолженности, даже если заем получен под приобретение основных средств. Начисленные проценты перестанут увеличивать дебиторскую задолженность, как только основное средство будет получено организацией.

Примечание

До 2006 г. в первоначальную стоимость основных средств должны были включаться проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этих основных средств <46>.

Теперь же в ПБУ 6/01 нет такого указания <47>. Однако положение о включении процентов по кредитам и займам в стоимость объекта ОС осталось в ПБУ по учету кредитов и займов <48>.

Если же основное средство признается организацией инвестиционным активом, то в первоначальную стоимость этого ОС будут включаться проценты, которые начислены не только до даты фактического получения этого основного средства, но и непосредственно до момента принятия данного актива к бухучету (до ввода в эксплуатацию) <49>. В случае если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено <50>.

Таким образом, для правильного определения суммы процентов, которая должна включаться в первоначальную стоимость основного средства, нужно прежде всего определить, является ли это основное средство инвестиционным активом или нет.

Для справки

Инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени и затрат <49>.

Если основное средство не является инвестиционным активом, то бухгалтерский учет процентов по займам, использованным для приобретения такого основного средства, ведется в том же порядке, что и при приобретении МПЗ и других ценностей. До момента получения проценты относятся на увеличение первоначальной стоимости, с момента получения — учитываются в составе операционных расходов.

Например, приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа (легковой автомобиль, мебель, компьютер), не считается приобретением инвестиционных активов. Поэтому в первоначальную стоимость войдут только проценты, начисленные по договору займа до фактического получения таких основных средств.

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат <51>:

1. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (Дт счета 01 Кт счета 08);
2. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации.

Внимание! Бухгалтерский учет процентов по займам, связанным с приобретением основного средства, зависит от того, относится данное основное средство к инвестиционному активу или нет.

Ситуация

28 февраля 2006 г. торговая организация получила от индивидуального предпринимателя заем для покупки товаров на сумму 500 000 руб. сроком на 3 месяца, под 15% годовых. По условиям договора проценты уплачиваются ежемесячно.

20 марта товары оплачены, получены 1 апреля 2006 г.

31 мая, по истечении срока, заем возвращен.

Торговая организация использует в целях налогообложения метод начисления. Организация относится к малым предприятиям и не применяет ПБУ 18/02.

Проводки

УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом организации не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ (пп.пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, суммы, полученные организацией по договору займа, в том числе беспроцентного, не учитываются в составе доходов при формировании налоговой базы по Налогу. Статус кредитора (работник, учредитель) при этом значения не имеет (смотрите также письмо Минфина России от 29.06.2011 N 03-11-11/104).

Кроме того, в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами у организации в данном случае также не возникнет подлежащего налогообложению дохода. Поясним.

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Как следует из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при налогообложении, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

Нормы НК РФ не обязывают налогоплательщиков, применяющих УСН, признавать доходы в виде материальной выгоды, полученные в результате безвозмездного пользования заемными денежными средствами, равно как и не устанавливают порядка оценки дохода в таких случаях (смотрите, например, письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149).

Таким образом, считаем, что у организации в рассматриваемой ситуации в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами не возникает обязанности по признанию дохода в налоговом учете.

Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29384: сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа налогоплательщиками, применяющими УСН, не определяется и, соответственно, не учитывается при определении объекта налогообложения по Налогу (смотрите также письма Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-05/231, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/036216).

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

• от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

• от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В связи с передачей денежных средств по договору беспроцентного займа, равно как и в связи с их возвратом (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546), физическое лицо (работник, учредитель) не получает экономической выгоды в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ, соответственно, у него не возникает облагаемого НДФЛ дохода.

Экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению НДФЛ, возникает у заимодавца — физического лица в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (смотрите, например, письма Минфина России от 29.04.2016 N 03-04-05/25264, от 15.02.2016 N 03-04-05/8113).

В заключение отметим, что в письме Минфина России от 29.09.2016 N 03-04-05/56656 разъясняется, что в случае, если заимодавец не является лицом, доходы которого подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 227 НК РФ, то есть индивидуальным предпринимателем или лицом, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, при налогообложению его доходов не учитываются положения НК РФ, относящиеся к взаимозависимым лицам.

К сведению:

В силу пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, вступившего в силу 01.01.2017, сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми. Это, в частности, означает, что на участников данных сделок с текущего календарного года не возлагается обязанность по уведомлению налоговых органов об их совершении, предусмотренная п. 1 ст. 105.16 НК РФ (смотрите информацию ФНС России от 29.12.2016 «С 1 января расширен перечень сделок, не признаваемых контролируемыми»).

Рекомендуем также знакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Учет заемщиком получения заемных денежных средств;

— Энциклопедия решений. Учет при получении займов наличными.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Оформление договора займа

Договор займа между организацией и физическим лицом обязательно составляется в письменной форме и считается заключенным с момента передачи денежных средств. Такое положение содержится в пункте 1 статьи 809 ГК РФ.

При оформлении договора следует определить размер процентов за пользование заемными средствами и порядок их выплаты. В случае, когда сотруднику предоставляется беспроцентный заем (а такая возможность предусмотрена гражданским законодательством), это условие также должно быть прописано в договоре. Если же о процентах в договоре ничего не сказано, то считается, что они начисляются исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга (его соответствующей части). Основание — пункт 1 статьи 809 ГК РФ.

Предполагается, что проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа, но можно предусмотреть и иной порядок их выплаты (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Срок и порядок погашения займа также следует указать в договоре. Однако если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Беспроцентный заем можно погасить досрочно, а процентный погашается досрочно только с согласия заимодавца (ст. 810 ГК РФ).

Как быть, если заемщик не возвращает деньги в срок? В такой ситуации организация имеет право начислить дополнительные проценты исходя из ставки рефинансирования на день погашения займа. То есть за просроченное время пользования заемными денежными средствами начисляются и дополнительные проценты, и проценты, предусмотренные договором.

Договор может быть заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. Это так называемый целевой заем. Организация вправе будет проконтролировать, как используются выданные средства. Заемщик обязан обеспечить такую возможность, например представив подтверждающие документы. Если в результате проверки выяснится, что средства потрачены не по назначению, заимодавец может потребовать досрочного возврата суммы займа с уплатой причитающихся процентов.

НДФЛ

Заем выдается в рублях

Предоставляя заем физическому лицу, необходимо учитывать, что у последнего может возникнуть доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах. Об этом говорится в статье 212 НК РФ.

Налоговая база по НДФЛ определяется следующим образом. Это превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной из расчета 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России и действовавшей на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Основание — подпункт 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ.

В пункте 2 статьи 212 НК РФ установлено, что налоговая база формируется на дату выплаты процентов по заемным средствам. Однако не реже чем один раз в налоговый период. То есть если в течение налогового периода проценты не выплачиваются, налог исчисляется 31 декабря. Например, заем выдан в декабре 2013 года со сроком погашения в марте 2014-го. Проценты согласно условиям договора выплачиваются в момент погашения займа. Налоговая база определяется по итогам 2013 года исходя из суммы процентов, начисленных за декабрь, и в марте — по процентам, начисленным в 2014 году.

Когда заем беспроцентный, датой получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты возврата заемных средств.

Доход в виде материальной выгоды облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В то же время законом предусмотрена ситуация, когда материальная выгода в виде суммы экономии на процентах облагается по ставке 13%. А именно в случае получения физическим лицом целевого займа и фактически израсходованного им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Основанием для применения такой налоговой ставки являются документы, подтверждающие целевое использование заемных средств.

Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня документов, представляемых в случае нового строительства либо приобретения жилого дома или квартиры на заемные средства. Это может быть договор целевого займа, в котором в качестве цели указывается, например, приобретение квартиры и ее адрес, а также документы, подтверждающие использование средств именно на покупку данного жилья.

Важный момент: если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, ставка налога в отношении всех его доходов (в том числе и в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах) устанавливается в размере 30%. Основанием служит пункт 3 статьи 224 НК РФ.

Должна ли организация в качестве налогового агента удерживать НДФЛ, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды? Ответ однозначный: должна. Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Исключение составляют доходы, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. Таким образом, при получении физическим лицом от организации дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, организация признается налоговым агентом. А значит, она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Получение доверенности от физического лица для этого не требуется. Такая позиция Минфина России приведена, например, в письме от 02.04.07 № 03-04-06-01/101.

Как установлено в пункте 4 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате за счет любых денежных средств, которые организация (налоговый агент) выплачивает налогоплательщику. Однако удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Когда заемщиком является работник организации, удержать сумму налога с дохода в виде материальной выгоды не составит труда, например из заработной платы. Если же договор заключен с физическим лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях, удержать НДФЛ у него не удастся. Как действовать в такой ситуации? Налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Еще один момент, на который бухгалтеру следует обратить внимание. Бывает, что по той или иной причине организация прощает заемщику долг или его часть. Тогда соответствующая сумма включается в доход работника и облагается НДФЛ по ставке 13%.

Договор заключен в иностранной валюте

В подпункте 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ установлено, как рассчитывается налоговая база, если сумма займа выражена в иностранной валюте. В таком случае налоговая база — это не что иное, как превышение суммы процентов, рассчитанной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следует ли применять эту норму при расчете материальной выгоды, если сумма займа установлена в иностранной валюте?

Действительно, иностранная валюта может быть предметом договора займа. Об этом говорится в пункте 2 статьи 807 ГК РФ. Однако согласно статье 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Причем в таком обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в размере, эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа. Естественно, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Иными словами, несмотря на то что сумма займа определена в иностранной валюте, фактически все расчеты по договору ведутся в рублях. А значит, материальная выгода рассчитывается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования.

Буква закона

Налог на добавленную стоимость
Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. Это установлено в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Налог на прибыль

Средства, переданные по договору займа или полученные в счет его погашения, не учитываются в составе доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Основание — подпункт 10 пункта 1 статьи 251 и пункт 12 статьи 270 НК РФ. А вот начисленные проценты являются внереализационным доходом организации. На это указывает пункт 6 статьи 250 НК РФ.

Статьей 328 Налогового кодекса предусмотрен порядок учета доходов в виде процентов по договорам займа. По каждому такому договору следует вести аналитический учет внереализационных доходов. Налогоплательщик, который применяет метод начисления, проценты, подлежащие получению, включает в состав доходов в конце каждого месяца. Если же срок действия договора приходится более чем на один отчетный период (как правило, так и бывает), то доход признается в конце каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). При прекращении действия договора (или досрочном возврате долга) до истечения отчетного периода доход учитывается в момент прекращения действия договора (или возврата долга).

При кассовом методе доходы в виде процентов включаются в налоговую базу в день их поступления на счета в банках или в кассу (ст. 273 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для исчисления налогов не имеет значения, кому выдается заем — сотруднику или постороннему лицу. Единственная разница — у налогового агента нет возможности удержать НДФЛ с суммы материальной выгоды, полученной физическим лицом, не являющимся работником организации. Однако в бухгалтерском учете существуют различия. Рассмотрим их.

Заем предоставляется работнику. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н, для всех видов расчетов с работниками организации, за исключением расчетов по оплате труда и с подотчетными лицами, предусмотрен счет 73. Для отражения операций, рассматриваемых в статье, следует использовать субсчет 73-1 «Расчеты с персоналом по предоставленным займам». При выдаче денежных средств делается проводка:

дебет 73-1 кредит 50 (51)
— на сумму выданного займа.

При возврате долга проводка будет такой:

дебет 50 (51) кредит 73-1
— на сумму средств, поступивших от заемщика.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав прочих расходов и отражаются по кредиту счета 91-1. Основание — пункт 7 ПБУ 9/99.

Обратите внимание: налоговая база по НДФЛ формируется на дату выплаты процентов (но не реже чем один раз в год), а значит, и налог удерживается при уплате процентов (или на конец налогового периода). Начислять проценты следует ежемесячно.

Одалживаем постороннему лицу. В бухгалтерском учете организации финансовые вложения в виде займов, предоставленных юридическим или физическим лицам (кроме работников организации), отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предоставленные займы». Одним из условий отнесения выданного займа к финансовым вложениям является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов. Это установлено в пункте 3 ПБУ 19/02.

Таким образом, по дебету счета 58-3 учитываются процентные займы, выданные физическим лицам, не работающим в организации.

Начисление процентов оформляется записью:

дебет 76 кредит 91-1
— на сумму начисленных процентов.

Поскольку беспроцентный заем не является финансовым вложением, его следует отражать по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».