Постановка на баланс недвижимого имущества

Введение: зачем налогоплательщику нужно знать о регистрации прав на недвижимость?
Раздел I. Государственная регистрация: общие моменты
Глава 1. Недвижимое имущество: понятие, особенности возникновения прав на недвижимое имущество и осуществления сделок с ним
1. Что подлежит государственной регистрации?
2. Понятие имущества в гражданском законодательстве
3. Проблемы разграничения движимого и недвижимого имущества
4. Виды недвижимого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации
5. Классификация объектов недвижимого имущества для целей бухгалтерского и налогового учета
6. Что предшествует государственной регистрации?
7. Техническая инвентаризация, описание и учет объектов недвижимости
8. Работы по межеванию, землеустройству и постановке на кадастровый учет земельных участков
9. Объекты регистрации: права на недвижимость и сделки с ней
Глава 2. Что такое государственная регистрация?
1. Государственная регистрация как инструмент защиты прав на недвижимое имущество и сделок с ним
2 Цели, задачи и назначение государственной регистрации
Глава 3. Нормативно-правовая основа государственной регистрации
Раздел II. Процедура государственной регистрации
1. Общая характеристика этапов государственной регистрации
2. Порядок приема документов на государственную регистрацию и требования к предоставляемым документам
3. Внесение записи в ЕГРП и выдача свидетельства о государственной регистрации: на что следует обращать внимание?
4. Приостановление государственной регистрации: основания и процедура
5. Проблемы отказа в государственной регистрации: основания, порядок отказа и процедура обжалования
6. Признание ранее возникших прав
7. Плата за государственную регистрацию
Раздел III. Государственная регистрация и налоговое администрирование
1. Государственная регистрация и постановка на учет по месту нахождения недвижимого имущества
2. Обязанности органов, осуществляющих государственную регистрацию, по представлению сведений, связанных с учетом налогоплательщиков
Раздел IV. Государственная регистрация и налоговая политика налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей)
Глава 1. Особенности отражения недвижимого имущества в бухгалтерском и налоговом учете в качестве основных средств
1. Бухгалтерский учет недвижимого имущества
2. Налоговый учет недвижимого имущества
Глава 2. Государственная регистрация и формирование налоговой базы по НДС
1. НДС по операциям реализации недвижимого имущества
2 .Особенности уплаты и вычета НДС при покупке недвижимого имущества с использованием векселя или заемных денежных средств
3. НДС по операциям аренды недвижимого имущества
4. НДС по операциям с земельными участками
5. НДС по операциям с недвижимым военным имуществом
6. НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Булыгина О., аудитор консалтинговой группы «Аюдар»

Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»

Государственному бюджетному учреждению учредитель передал в оперативное управление помещение. При передаче объекта передающая сторона оформила извещение (ф. 0504805) и акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) в двух экземплярах.

Как отразить в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции при следующих условиях:

  • помещение поступило в оперативное управление 01.12.2018 по акту приема-передачи, в котором указано, что балансовая стоимость объекта составляет 50 000 руб., начисленная амортизация – 10 000руб.;

  • получено свидетельство государственной регистрации права оперативного управления от 28.02.2019;

  • в конце января 2019 года получены данные о том, что кадастровая стоимость объекта исходя из сведений, указанных в выписке из ЕГРН, составляет 7 000 000 руб.;

  • здание, в котором находится помещение, является одноэтажным со стенами из каменных материалов, было введено в эксплуатацию в 1956 году, относится к десятой группе (со сроком более 30 лет)?

Как следует начислять амортизацию на объект?

Ответ:

Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления согласно ГК РФ (п. 1 ст. 123.21 ГК РФ). Собственником имущества государственного бюджетного учреждения является субъект РФ.

На основании п. 1 ст. 296 ГК РФ учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением названного имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются данным имуществом с согласия его собственника.

Статья 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам жилые и нежилые помещения, если границы таких помещений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке. Право оперативного управления недвижимой вещью, к которой относится здание в соответствии с нормами ст. 130 ГК РФ, подлежит регистрации в силу ст. 131 ГК РФ. Любые действия по регистрации недвижимых объектов осуществляются на основании положений Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».

Бухгалтерский учет.

Исходя из п. 36 Инструкции № 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.

Для учета объектов, по которым сформированы капитальные вложения, но не получено право оперативного управления, предназначен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование»(п. 333 Инструкции № 157н). Аналогичные разъяснения дает Минфин (см., например, письма от 11.11.2016 № 02-06-10/66367, от 02.08.2016 № 02-06-10/45225): объекты недвижимости, находящиеся у учреждения до регистрации в пользовании, следует отражать на забалансовом счете 01.

В соответствии с п. 24 СГС «Основные средства» объекты основных средств, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора, подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем)), – по стоимости, отраженной в передаточных документах.

Следовательно, 01.12.2018 помещение ставится на забалансовый счет 01 по балансовой стоимости, указанной собственником в акте приема-передачи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражено получение объекта недвижимости до даты государственной регистрации права оперативного управления

50 000

Передача (получение) объекта нефинансовых активов между органами государственной власти и государственными учреждениями осуществляется по балансовой стоимости с одновременной передачей (принятием к учету) суммы начисленной на объект нефинансовых активов амортизации (п. 29 Инструкции № 157н).

При получении объекта недвижимого имущества в соответствии с п. 116 Инструкции № 174н в бухгалтерском учете учреждения также отражаются операции по формированию расчетов с учредителем.

В силу п. 58 СГС «Основные средства» объекты недвижимого государственного (муниципального) имущества, которые соответствуют критериям признания объекта основных средств, преду­смотренным п. 8 данного стандарта, отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости, которая признается балансовой стоимостью указанных объектов основных средств. Накопленная амортизация, исчисленная на дату пересмотра стоимости таких объектов недвижимости, подлежит списанию.

Исходя из разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 30.11.2017 № 02-07-07/79257,учреждение принимает к балансовому учету в феврале 2019 года объект недвижимости по кадастровой стоимости, при этом пересматривается и срок полезного использования данного объекта.

Амортизация.

При пересмотре стоимости таких объектов недвижимости срок полезного использования в отношении объекта недвижимости пересматривается с учетом положений, предусмотренных разд. VI СГС «Основные средства».

Дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренной балансовой стоимости.

На основании положений п. 41 СГС «Основные средства» сумма накопленной амортизации, исчисленная на дату переоценки, учитывается одним из следующих способов, закрепляемых субъектом учета в учетной политике:

1. Пересчет накопленной амортизации.

В этом случае накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств таким образом, чтобы его остаточная стоимость после переоценки равнялась его переоцененной стоимости.

Данный способ предусматривает увеличение (умножение) балансовой стоимости и накопленной амортизации на одинаковый коэффициент так, чтобы при их суммировании получить переоцененную стоимость на дату проведения переоценки.

Пример 1.

Используем данные, приведенные в вопросе, и предположим, что в учетной политике для пересчета накопленной амортизации будет предусмотрен вариант из пп. «а» п. 41 СГС «Основные средства».

В этом случае нужно произвести расчет начисленной ранее амортизации в следующем порядке:

1. Исчисляется коэффициент увеличения амортизации. Он равен 140 (7 000 000 руб. / 50 000 руб.).

2. Пересчитывается сумма начисленной ранее амортизации с учетом коэффициента. Она составляет 1 400 000 руб. (10 000 руб. х 140).

Накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, вычитается из балансовой стоимости объекта основных средств, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Такой способ пересчета накопленной амортизации предусматривает, что накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств (по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств) с отражением увеличения остаточной стоимости объекта основных средств по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств на суммы дооценки ее до справедливой стоимости.

С момента переоценки указанным способом по объекту основных средств начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента переоценки.

Пример 2.

Используем данные, приведенные в вопросе, и предположим, что в учетной политике для пересчета накопленной амортизации будет предусмотрен вариант из пп. «б» п. 41 СГС «Основные средства».

При применении способа пересчета накопленной амортизации (пп. «б» п. 41 СГС «Основные средства»), считаем, расчеты будут производиться учреждением следующим образом:

1. Из балансовой стоимости актива вычитается сумма ранее начисленной амортизации. Остаточная стоимость объекта – 40 000 руб. (50 000 – 10 000).

2. Пересчитывается остаточная стоимость. Получается коэффициент 175 (7 000 000 руб. / 40 000 руб.).

3. Сумма накопленной амортизации определяется в порядке пересчета на полученный коэффициент. В нашем случае сумма амортизации по объекту равна 1 750 000 руб. (10 000 руб. х 175).

Здесь стоит отметить: в настоящее время разъяснений Минфина по вопросу пересчета накопленной амортизации нет, поэтому приведено наше видение ситуации (в соответствии с нормами СГС «Основные средства»). Пересчет начисленной ранее амортизации производится способом, предусмотренным в учетной политике учреждения по решению комиссии по поступлению и выбытию активов. Исходя из п. 42 СГС «Основные средства» величина корректировки, возникающая при пересчете или исключении сумм накопленной амортизации, образует часть суммы увеличения или уменьшения остаточной стоимости основных средств, подлежащей отражению в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 85 Инструкции № 157н при принятии к учету объекта основного средства по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации и ранее начисленным убытком от обесценения расчет учреждением годовой суммы амортизации, производимый линейным способом, осуществляется исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату принятия к учету такого объекта, при этом:

  • под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации и сумму убытка от обесценения;

  • оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату считается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

Амортизация на объект начисляется в соответствии с разд. VI СГС «Основные средства». По объектам основных средств, включенным согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» в десятую амортизационную группу, срок полезного использования рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

Пример 3.

Используем данные, приведенные в вопросе, и предположим: если помещение расположено в здании, которое относится к «зданиям одно­этажным с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями, с площадью пола до 5 000 кв. м», то норма амортизации в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР № 1072 – 1,2% в год.

В этом случае срок полезного использования составит 83 года = 100% стоимости объекта / 1,2% в год.

Исходя из условий вопроса здание введено в эксплуатацию в 1956 году, поэтому оставшийся срок эксплуатации объекта составляет 20 лет (83 – (2019 – 1956)).

Далее начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в качестве основных средств (п. 33 СГС «Основные средства», п. 86 Инструкции № 157н).

Пример 4.

Остаточная стоимость объекта – 5 250 000 руб. (7 000 000 – 1 750 000). Оставшийся срок полезного использования объекта – 20 лет. Определим амортизацию.

Амортизация при линейном способе будет ежемесячно начисляться в сумме 21 875 руб. (5 250 000 руб. / 12 мес. / 20 лет).

На основании условий вопроса и вышеприведенных расчетов и с учетом положений пп. «б» п. 41 СГС «Основные средства» полагаем, что в учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Ярким примером наличия противоречия двух основных задач бухгалтерского учета — предоставления данных о платежеспособности предприятия и о его рентабельности — является принятый сегодняшней практикой вариант реализации принципа хозяйствующей единицы (т. е. принципа имущественной и обязательственной обособленности субъекта бухгалтерского учета) в части отражения операций предприятия с вещными активами. Об этом рассказывает к.э.н. М.Л. Пятов, Санкт-Петербургский государственный университет.

Категория «имущество» в гражданском праве

То, что бухгалтерский учет ведется от имени юридического лица — чисто гражданско-правовой конструкции, уже во многом задает связь бухгалтерии с гражданским правом. Действующие нормативные акты, как по бухгалтерии, так и по гражданскому праву формируют такие связи посредством совместно используемой терминологии. Здесь, прежде всего, следует обратить внимание на такую важнейшую гражданско-правовую категорию, как «имущество». Ее значение для целей бухгалтерского учета устанавливается легальным определением учета, закрепленным в п. 1 ст. 1 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно закону, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом закон специально подчеркивает, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. В бухгалтерских нормативных документах специального определения термина «имущество» не дается. Следовательно, для целей бухгалтерского учета следует пользоваться тем определением данного понятия, которое дается гражданским законодательством.

Термин «имущество» определяется ст. 128 Гражданского кодекса РФ, согласно которой к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Прежде всего, данное определение делит имущество, т.е. предмет гражданских правоотношений, на две группы: вещное имущество (вещи) и объекты гражданских прав, не относящиеся к вещам.

Вещи — это материальное, осязаемое имущество, то, что «можно потрогать руками» — стул, книга, автомобиль, люстра, здание и т.д. Поэтому оговорка «включая деньги и ценные бумаги», даваемая ст. 128 ГК РФ, относится именно к документарным ценным бумагам и наличным деньгам (денежным купюрам).

Имущество, не относящееся к вещам (имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т.д.) — это имущество, которое нематериально, но которое имеет определенную ценность и, соответственно, служит объектом гражданских правоотношений, в том числе предметом купли-продажи в самом широком смысле этого понятия.

Правила бухгалтерского учета операций организации с вещным имуществом, прежде всего, обусловлены заимствованным бухгалтерией из гражданского права принципом имущественной обособленности организации. В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету этот принцип определяется как «допущение имущественной обособленности». Согласно п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, в соответствии с допущением имущественной обособленности при формировании учетной политики организации предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

Таким образом, важнейший признак классификации имущества организации последовательно проводимый в нормативных документах по бухгалтерскому учету, имеет гражданско-правовое происхождение и опирается на понятия юридического лица и вещных прав на имущество.

Основным признаком организации как юридического лица, который выделяет действующее гражданское законодательство, является имущественная обособленность. Это основа определения юридического лица, даваемого ст. 48 ГК РФ. Данная норма ГК предполагает, что имущество организации юридически обособляется от имущества его учредителей и любых сторонних по отношению к организации лиц.

Учет активов в соответствии с принципом имущественной обособленности

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Методика применения принципа имущественной обособленности на практике устанавливается инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, согласно которому имущество, принадлежащее организации на праве собственности, отражается на синтетических счетах балансового учета, т.е. счетах, сальдо которых включается в актив баланса организации, а стоимость имущества, находящегося во владении организации (под ее контролем — по англо-американской терминологии), но не принадлежащее ей на праве собственности, фиксируется на специальных счетах забалансового учета. В настоящее время инструкция по применению плана счетов выделяет следующие забалансовые счета учета имущества:

Главной отличительной особенностью организации учета имущества на забалансовых счетах является ведение записей по ним по правилам простой, а не двойной бухгалтерии. Проводки по данным счетам составляются без соответствующей корреспонденции, т.к. отражаемая на них информация представляется в бухгалтерской отчетности вне бухгалтерского баланса.

Так, например, поступление от поставщиков товаров на 100 000 руб., переходящих в момент передачи в собственность покупателя отразиться в его учете на балансовых счетах записью:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму 100 000 руб.

Совершенно аналогичное поступление товаров от тех же поставщиков на 100 000 руб., в силу действия условия договора не переходящих в собственность покупателя в момент их получения, будет отражено простой проводкой по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — на сумму 100 000 руб.

Таким образом, порядок оприходования и списания имущества в бухгалтерском учете зависит от того, в какой последовательности фирма становится его собственником или приобретает иные вещные права на это имущество.

Влияние данного подхода на структуру бухгалтерской отчетности см. схему 1.

Схема 1

Права владения, пользования и распоряжения имуществом

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Эта триада полномочий фактически означает то, что юристы называют полным господством над вещью.

Право владения вещью есть основанная на законе (юридически обоснованная) возможность иметь у себя имущество, относительно которого получено данное право.

Закон устанавливает, что собственник вещи может на возмездной или безвозмездной основе уступить право владения принадлежащим ему имуществом сторонним лицам. Отсюда следует, что лицо, не являющееся собственником имущества, может владеть им только на основе полномочий, предоставленных ему собственником, либо в соответствии с действием закона.

Право владения дает возможность фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся у него на праве владения имуществу и заканчиваются. Из названной триады вещных прав ему принадлежит только первая составляющая.

Примером сделки, по которой у одного из ее участников возникает только право владения имуществом, является договор хранения. Согласно п.1 ст. 886 Гражданского кодекса РФ в силу данного договора одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом, согласно ст. 892 ГК РФ, хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования третьим лицам, за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения.

Наличие только права владения имуществом согласно ст. 8 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» не дает возможности учета его на балансе владельца. Однако, факт владения вещью, ответственность перед ее собственником, наличие материальной ответственности работников организации-владельца, за сохранность данного имущества делают необходимым оприходование его на специальный забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Далее, например, на счете 002 «Товарно- материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предприятия-покупатели учитывают ценности, принятые на хранение, в случаях получения от поставщиков товаров, по которым предприятие на законных основаниях отказалось от акцепта счетов — платежных требований и их оплаты. До передачи таких товаров обратно поставщику организация-покупатель владеет этими товарами на основании договора поставки и несет ответственность за их сохранность. Это делает необходимым их отражение в забалансовом учете.

Предприятия-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» перешедшие в собственность покупателей товарно-материальные ценности, которые, оставлены на ответственном хранении, оформлены сохранными расписками, но не отгружены (не переданы) покупателям.

Аналитический учет по счету 002 ведется по предприятиям — владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

В настоящее время в практике ведения хозяйственной деятельности торговых организаций большое распространение получает договор хранения товаров на специализированном товарном складе.

Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.

Согласно действующему законодательству, организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью. Так, например, права пользования и владения имуществом могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом (ссуды).

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Вместе с тем, владея и пользуясь имуществом, организация при этом не получает права распоряжения им, а, следовательно, не является еще его собственником. Так, арендованное оборудование мы не можем продать, подарить, сдать в металлолом, выбросить на свалку или совершить с ним какое-либо иное действие, не относящееся к условиям договора аренды.

Следовательно, имущество, находящееся у организации на правах владения и пользования, должно отражаться на забалансовых счетах.

Инструкцией по применению плана счетов для учета арендованного имущества предусматривается специальный забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Согласно инструкции, счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием.

Право распоряжения имуществом означает возможность определения его юридической судьбы путем изменения принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т.д.).

Обладая правом распоряжения имуществом, организация может по своему усмотрению продать, сдать в аренду, подарить, уничтожить вещь, т.е. совершать с этим имуществом любые действия, не противоречащие закону.

Наличие права распоряжения и только оно делает обладателя вещи ее собственником. Согласно ст. 1 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете», имущество, принадлежащее организации на праве собственности подлежит обязательному отражению на счетах балансового учета.

Общее правило бухгалтерского учета имущества предприятия, исходя из объема прав на него, звучит следующим образом: мы должны приходовать имущество на баланс в момент возникновения у организации права собственности на него и списывать с баланса — в момент утраты права собственности на данное имущество.

Влияние порядка учета активов на содержание бухгалтерской информации

Платежеспособность

Правило, согласно которому в активе бухгалтерского баланса демонстрируется только то вещное имущество, которое принадлежит субъекту бухгалтерского учета на праве собственности, отвечает задаче оценки платежеспособности предприятия.

Действительно, если в качестве задачи бухгалтерской отчетности мы в первую очередь видим предоставление информации о платежеспособности, то актив должен рассматриваться нами как обеспечение долгов фирмы. Общую схема анализа бухгалтерского баланса в этом случае см. схему 2.

Схема 2

Обеспечением погашения долгов предприятия может служить только вещное имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Именно собственное имущество можно продать и из вырученных средств расплатиться по долгам. Отсюда, с позиций оценки платежеспособности, формирование актива исключительно по признаку объема вещных прав на имущество представляется единственно верным.

Рентабельность

С позиций оценки рентабельности мы приходим к совершенно иным выводам. Существует два основных подхода к оценке рентабельности. В первом случае коэффициент рентабельности можно характеризовать как показатель рентабельности затрат. При этом формула расчета коэффициента рентабельности имеет следующий вид:

R = P : D,

где:
R — рентабельность,
Р — прибыль,
D — объем декапитализированных за период расходов.

Данный показатель исчисляется по данным отчета о прибылях и убытках.

Во втором случае коэффициент рентабельности демонстрирует прибыльности актива.

Рассчитывается он следующим образом:

R = P :A,

где:
А — среднее значение актива бухгалтерского баланса за период.

В этом случае актив рассматривается как имущественный потенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она зарабатывает прибыль. И здесь, с экономических позиций, как правило, совершенно не важно является ли имущество, используемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия или принадлежит ему в силу отграниченного объема вещных прав. Основное значение имеет роль этого имущества в деятельности предприятия, приносящей ему доход.

Если же актив баланса формируется исключительно по признаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться с примерно следующей ситуацией. Промышленное предприятие берет в аренду заводские помещения, арендует оборудование и по договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов заказчиков (давальческого сырья), т.е. заниматься толингом. Если при этом оценивать финансовое положение данного предприятия в части рентабельности его активов исключительно по бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную картину — в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допустим, что фирма сможет ее заработать), а в активе незначительный объем запасов, деньги и дебиторская задолженность. Что же касается имущества предприятия, с помощью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти активы будут отражены на счетах забалансового учета: арендованные помещения и оборудование на счете 001 «Арендованные основные средства», а давальческое сырье — на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». При этом пользователям бухгалтерской отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к бухгалтерскому балансу, останется недоумевать: «как это удивительное предприятие с помощью «пары калькуляторов» зарабатывает такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные потоки?».

Финансовая устойчивость

Формирование актива бухгалтерского баланса (в части демонстрации в нем вещного имущества) по признаку права собственности помимо оценки рентабельности существеннейшим образом оказывает влияние на возможности пользователей бухгалтерской информации по оценке степени зависимости деятельности предприятия от привлеченных источников средств, т.е. оценки финансового левериджа.

«Леверидж» — это английской слово, буквально означающее рычаг. Различают показатели производственного и финансового левериджа. По определению В. В. Ковалева, «производственный леверидж количественно характеризуется соотношением между постоянными и переменными расходами в общей их сумме и вариабельностью показателя «прибыль до вычета процентов и налогов» *

* Примечание: Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999 г. с. 313

Показатель финансового левериджа демонстрирует соотношение собственных и привлеченных источников финансирования деятельности организации. Его идея — продемонстрировать степень зависимости фирмы от привлеченных источников средств, то есть риск, связанный с прекращением финансирования компании «извне».

Общая формула расчета показателя финансового левериджа следующая:

Л = СС : КЗ,

где:
Л — леверидж;
СС — собственные источники средств;
КЗ — кредиторская задолженность.

Показатель левериджа может быть рассчитан и, соответственно, интерпретирован несколько иным образом. Он может определяться по одной из двух формул:

Л = СС : П;

Л = КЗ : П,

где:
П — итог пассива бухгалтерского баланса.

В первом случае мы можем видеть долю собственных источников средств в общем объеме финансирования деятельности предприятия, во втором — долю привлеченных источников средств.

Общий подход к оценке финансового левериджа может быть продемонстрирован на схеме 3:

Схема 3

В том случае, если в активе бухгалтерского баланса демонстрируется только вещное имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности, пассив, в части кредиторской задолженности показывает объем внешнего финансирования (кредита) только тех сделок, по которым предприятия получает в собственность вещное имущество или денежные средства. Таким образом, бухгалтерский баланс приобретает следующий вид (схема 4).

Схема 4

* Примечание: Отсутствие как в первой части так и во второй группы активов отдельной выделенной статьи «денежные средства» не случайно. Деньги в кассе — это вещи, находящиеся в собственности организации, суммы денежных средств на банковских счета компании — это обязательства банка, его дебиторская задолженность перед предприятием.

Вместе с тем, если предметом деятельности организации выступает имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, то с экономической точки зрения это означает, что контрагенты предприятия по данным сделкам финансируют его деятельность, вкладывая деньги в соответствующие активы.

Пример

Организация, заключая договор поставки, приобретает в собственность товары за 100 000 руб. и продает их за 120 000 руб., при этом издержки обращения организации составляют 5 000 руб. Таким образом, инвестируя 105 000 руб (100 000 + 5 000), организация получает 120 000 руб. Его рентабельность составляет ~ 14 % ((120 000 — 105 000)/105 000).

Теперь, предположим, что данное предприятие переходит на схему работы по договорам комиссии.

Товары получаются от комитента и продаются за 120 000 руб. При этом 20 000 руб. составляют комиссионное вознаграждение организации. Объем издержек обращения, связанных с продажей данного объема товаров, сохраняется. В этом случае бухгалтерская отчетность покажет, что предприятие-комиссионер, вкладывая в рассматриваемые операции 5 000 руб., получает 20 000 руб. Рентабельность его деятельности, таким образом, с 14 % возрастает до 300 %.

Такое изменение характеристик осуществляемых операций с юридической точки зрения обусловлено сменой договора, оформляющего деятельность предприятия, а с экономической — тем, что на 95% осуществляемая им деятельность (при сохранении прежних размеров прибыли) финансируется организацией — комитентом.

Однако из бухгалтерского баланса, в активе которого из всего объема вещного имущества, участвующего в хозяйственном обороте предприятия, демонстрируется только имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности, объем финансирования сделок комитентом будет не виден.

Допустим, баланс предприятия-продавца товаров до начала рассматриваемых нами операций имел следующий вид:

Баланс 1

АКТИВ

ПАССИВ

Основные средства
Денежные средства

70 000
60 000

Уставный капитал

130 000

Баланс

130 000

Баланс

130 000

В первом случае, т.е. при оформлении сделок договорами поставки, приобретение товаров у поставщиков следующим образом отразится в бухгалтерском балансе:

Баланс 2

АКТИВ

ПАССИВ

Основные средства
Товары
Денежные средства

70 000
100 000
60 000

Уставный капитал
Расчеты с поставщиками

130 000
100 000

Баланс

230 000

Баланс

230 000

Отражение в учете фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых как издержки обращения, может изменить баланс предприятия следующим образом:

Баланс 3

АКТИВ

ПАССИВ

Основные средства
Издержки обращения
Товары
Денежные средства

70 000
5 000
100 000
55 000

Уставный капитал
Расчеты с поставщиками

130 000
100 000

Баланс

230 000

Баланс

230 000

После продажи товаров и получения денежных средств от покупателей баланс примет следующий вид:

Баланс 4

АКТИВ

ПАССИВ

Основные средства
Денежные средства

70 000
175 000

Уставный капитал
Прибыль
Расчеты с поставщиками

130 000
15 000
100 000

Баланс

245 000

Баланс

245 000

Данный баланс показывает, что деятельность предприятия в целом примерно на 43% финансируется за счет привлеченных источников средств. Если при тех же начальных условиях (Баланс 1) предприятие получит те же товары от комитента, ее баланс после получения ценностей будет иметь вид полностью аналогичный балансу 1, т.е. ни товары комитента, как не принадлежащие предприятию на праве собственности, ни соответственно обязательства перед ним не найдут отражение в балансе продавца.

После отражения фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых как издержки обращения, баланс организации будет иметь следующий вид:

Баланс 5

АКТИВ

ПАССИВ

Основные средства
Издержки обращения
Денежные средства

70 000
5 000
55 000

Уставный капитал

130 000

Баланс

130 000

Баланс

130 000

После продажи товаров комитента и перечисления причитающихся ему денежных средств баланс предприятия изменится следующим образом:

Баланс 6

АКТИВ

ПАССИВ

Основные средства
Денежные средства

70 000
75 000

Уставный капитал
Прибыль

130 000
15 000

Баланс

145 000

Баланс

145 000

Из данного баланса, по сравнению с балансом 4, мы можем видеть, что деятельность предприятия на 100% финансируется за счет собственных источников средств, что как мы показали выше, с экономической точки зрения не представляет реальной картины структуры источников финансирования деятельности предприятия.

Аналогично, в случае, когда предприятие-подрядчик изготавливает продукцию, выполняет работы, оказывает услуги, используя материалы (сырье) заказчика, именно заказчик финансирует его деятельность в объеме стоимости материалов.

Арендодатель, приобретая сдаваемое в аренду имущество, тем самым, с экономической точки зрения финансирует деятельность арендатора. При этом если аренда представляет собой возмездное финансирование деятельности арендатора, т.е. содержит в себе экономические характеристики денежного и товарного кредита, то ссуда как безвозмездное предоставление ссудополучателю прав владения и пользования вещным имуществом — это сделка, предполагающая безмездное (бесплатное) финансирование деятельности ссудополучателя.

Вместе с тем информация об объемах источников средств, привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые предприятию во владение и пользование вещные активы, в силу принятых правил структурирования актива «выпадает» из данных бухгалтерского баланса.

Договорная политика

Именно правило построения актива по признаку права собственности делает возможным реализацию наибольшего объема элементов договорной политики компании. Переход права собственности является центральным моментом договоров, предметом которых выступают вещные активы. Сделки, с юридических и, как следствие, с бухгалтерских позиций традиционно рассматриваемые как диаметрально противоположные по своему содержанию, с позиций экономики хозяйственного процесса могут быть совершенно идентичными операциями. Таким образом, можно сопоставить: 1) приобретение основных средств в собственность и взятие их в аренду; 2) закупку и реализацию товаров по договорам поставки или по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентирования); 3) изготовление продукции из собственного сырья и переработку по договору подряда давальческого сырья (толинг).

Вместе с тем выбор одного из двух, с экономической точки зрения взаимозаменяющих друг друга договоров, полностью меняет как отражаемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения участников сделки, так и режим налогообложения соответствующих хозяйственных операций.

Помимо сделок купли-продажи, предполагающих отличный от общего момент перехода права собственности на служащие предметом договоров товары, необходимость отражения операций с вещными активами на забалансовых счетах имеет место при учете операций по договорам:

1) аренды и ссуды;
2) хранения;
3) подряда по переработке давальческого сырья;
4) комиссии, поручения и агентирования;
5) подряда на монтаж оборудования.

Таким образом, при отражении конкретных хозяйственных операций с имуществом предприятия всегда в первую очередь необходимо обращать внимание на объем прав организации по отношению к конкретному активу и порядок приобретения этих прав, определяемый договором. Именно от того, на каких правах принадлежит предприятию учитываемое имущество, зависит и порядок бухгалтерских записей, и картина финансового положения, которую мы отражаем в отчетности, и аспекты договорной политики.

Госрегистрации подлежит право собственности на основные средства, которые являются объектами недвижимого имущества. Это следует из положений статьи 131 Гражданского кодекса РФ и статьи 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Госрегистрация права собственности на объекты недвижимости производится на основании:

  • заявления о государственной регистрации, форма которого утверждена приказом Минэкономразвития России от 29 ноября 2013 г. № 722;
  • документов, подтверждающих уплату госпошлины за госрегистрацию (например, платежное поручение);
  • документов о госрегистрации организации и ее учредительных документов;
  • документов об объекте недвижимости;
  • других документов, предусмотренных законодательством.

Сам порядок госрегистрации права собственности на недвижимость прописан в статье 13 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ (п. 6 ст. 131 ГК РФ). А приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. № 184 утверждены Методические указания к данному порядку.

Оформление поступления ОС

При поступлении (создании) объекта основных средств, право собственности на который подлежит госрегистрации, составьте акт по форме № ОС-1а. Порядок его заполнения зависит от способа, которым объект поступил в организацию. Это следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Бухучет

В бухучете основные средства, право собственности на которые подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Порядок ее определения зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:

  • за плату;
  • получен безвозмездно;
  • внесен в качестве вклада в уставный капитал;
  • по бартерному договору (договору мены);
  • построен хозспособом или подрядным способом.

Все затраты, связанные с поступлением (созданием) объекта основных средств и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):

Дебет 08 Кредит 10, 60, 76…

– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.

При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, учтите их в стоимости данного актива:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76…)

– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.

После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства».

При этом факт госрегистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08

– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пункта 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждается письмами Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-05-05-01/31, от 17 июня 2011 г. № 03-05-05-01/44.

Если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены после того, как сформирована первоначальная стоимость актива и он введен в состав основных средств, то учитывайте их в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76…)

– учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как объект принят к учету в качестве объекта основных средств.

После регистрации права собственности на недвижимое имущество переведите объект основных средств с субсчета «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на другой субсчет (например, «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано»):

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»

– учтен объект основных средств, право собственности на который зарегистрировано.

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение здания. Акт приема-передачи составлен после регистрации права собственности? Цена договора выражена в у. е., оплата будет произведена в рублях после передачи объекта.

Приобретенное здание отразите в учете в день регистрации права собственности на него. Стоимость недвижимости пересчитайте в рубли на дату принятия объекта к учету по курсу той валюты, к которой приравнена условная единица.

Почему отразить здание надо именно на дату регистрации права собственности? Потому что именно с этой даты возникает актив, которым организация вправе распоряжаться по своему усмотрению (продать, передать в залог и т. д.). С этой даты она становится его законным собственником. Такие правила установлены пунктом 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ.

При этом неважно, что акт приема-передачи составлен после госрегистрации. Такое условие не нарушает гражданского законодательства (см. постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5785/11).

Основанием принятия актива к учету будет являться свидетельство о госрегистрации. Получение акта приема-передачи в нашем случае на бухучет никак не влияет. Это объясняется тем, что факт хозяйственной жизни уже совершен на дату госрегистрации права собственности. Такой порядок следует из положений подпункта 8 статьи 3, пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Теперь о том, как учесть сопутствующие расходы. Те, что связаны с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), учтите и в стоимости данного актива, если понесли их в процессе формирования первоначальной стоимости объекта:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76…)

– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств госпошлина и другие расходы, связанные с покупкой здания.

Может случиться так, что расходы, связанные с приобретением имущества, возникнут после его принятия в состав основных средств. Тогда первоначальную стоимость здания сформируйте без учета таких расходов. В дальнейшем они будут списаны на текущие затраты (п. 5 и абз. 2 п. 7 ПБУ 10/99):

Дебет 20 (23, 26…) Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76…)

– учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как здание было принято к учету в качестве объекта основных средств.

Стоимость здания, которое перешло в собственность организации, пересчитайте в рубли на дату, когда отразили его на счете 08 – по курсу той валюты, к которой приравнена условная единица согласно договору купли-продажи (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). В дальнейшем стоимость объекта не пересчитывайте. Такой порядок не предусмотрен законодательством. В бухучете на дату регистрации права собственности сделайте проводки:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

– отражена стоимость здания, которое будет учтено в составе основных средств на основании свидетельства о госрегистрации;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– отражен НДС со стоимости здания, которое будет учтено в составе основных средств.

В рассматриваемом случае здание сразу же необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства». Ведь все условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, соблюдены. К счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 08

– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который зарегистрировано.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 01, 08), пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пунктов 49 и 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Аналогичные выводы можно сделать из письма Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-05-05-01/31.

Пример отражения в бухучете приобретения здания. Право собственности на недвижимость оформлено раньше ее фактической передачи покупателю. Цена договора выражена в у. е., оплата будет произведена после подписания акта приема-передачи

1 марта ЗАО «Альфа» заключило с ОАО «Производственная фирма «Мастер»» договор купли-продажи здания стоимостью 826 000 у. е. (в т. ч. НДС – 126 000 у. е.). По условиям договора 1 у. е. равна 1 долл. США. До ввода здания в эксплуатацию «Альфа» заплатила госпошлину за госрегистрацию права собственности в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Эту сумму бухгалтер учел в первоначальной стоимости здания. 1 апреля «Альфа» зарегистрировала права собственности. На дату регистрации все условия признания актива в качестве объекта основных средств были выполнены. При этом стороны договорились о передаче недвижимого имущества после госрегистрации перехода права собственности на него. Здание было оплачено 28 ноября.

Условный курс доллара составил:
– на дату регистрации права собственности (1 апреля) – 35 руб./USD;
– на дату оплаты здания (28 ноября) – 34 руб./USD.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

1 марта:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – начислена госпошлина за регистрацию объекта недвижимости;

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – уплачена госпошлина за госрегистрацию права собственности на здание.

1 апреля:

Дебет 08 Кредит 60
– 24 500 000 руб. (700 000 USD × 35 руб./USD) – отражена стоимость здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 4 410 000 руб. (126 000 USD × 35 руб./USD) – отражен НДС по приобретенному зданию, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 08
– 24 515 000 руб. (24 500 000 руб. + 15 000 руб.) – принято к учету и введено в эксплуатацию здание.

28 ноября:

Дебет 60 Кредит 51
– 28 084 000 руб. (826 000 USD × 34 руб./USD) – оплачено здание;

Дебет 60 Кредит 91-1
– 826 000 руб. (826 000 USD × (35 руб./USD – 34 руб./USD)) – учтена положительная курсовая разница.

В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации (за исключением тех основных средств, по которым амортизация не начисляется). По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

ОСНО

Для расчета налога на прибыль имущество, право собственности на которое подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок ее формирования зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:

  • за плату;
  • получен безвозмездно;
  • внесен в качестве вклада в уставный капитал;
  • по бартерному договору (договору мены);
  • построен хозспособом или подрядным способом.

Свои особенности имеет принятие на учет приобретенных земельных участков (ст. 264.1, п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ). Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

При предъявлении к вычету входного НДС по затратам, связанным с приобретением (созданием) объекта недвижимости, учитывайте особенности, обусловленные тем, каким способом объект поступил в организацию:

  • приобретен за плату или по бартерному договору;
  • получен безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал;
  • построен подрядным или хозяйственным способом.

При расчете налога на прибыль стоимость амортизируемого имущества, требующего госрегистрации, погашайте путем начисления амортизации.

Со следующего месяца после принятия недвижимого имущества к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом учтите особенности уплаты налога по объектам недвижимости, приобретенным за плату (по договору мены, полученным безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал). Исключение предусмотрено только для отдельных видов основных средств, с которых налог на имущество платить не нужно.

Земельные участки, полученные организацией, могут являться объектом обложения земельным налогом (ст. 388 НК РФ).

Ситуация: как отразить в налоговом учете те помещения, которые входят в состав одного здания? После перерегистрации права собственности на каждое из них оформлено отдельное свидетельство.

Основные средства числятся в налоговом учете по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации первоначальная стоимость объекта изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Перерегистрация, в результате которой право собственности на здание целиком было погашено, а взамен выдано несколько новых свидетельств на различные помещения, составляющие в совокупности все здание, не предусмотрена в Налоговом кодексе в качестве основания для изменения его первоначальной стоимости.

Поскольку иной порядок формирования первоначальной стоимости в данном случае Налоговым кодексом не определен, первоначальную стоимость помещений, на которые оформлены права собственности, можно определить следующим образом:

Первоначальная стоимость нового помещения, на которое оформлено право собственности = Первоначальная стоимость здания × Доля площади нового помещения в общей площади здания Сумма амортизации, начисленной по зданию × Доля площади нового помещения в общей площади здания

При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 октября 2011 г. № 03-03-06/1/632.

Ситуация: как рассчитывать налоги при строительстве и вводе в эксплуатацию объекта недвижимости, в госрегистрации права собственности на который организации отказано? Организация применяет общую систему налогообложения.

Порядок расчета налогов зависит от причины отказа в регистрации права на недвижимый объект.

Строительство и ввод в эксплуатацию объекта недвижимого имущества влияют на расчет следующих налогов: налога на имущество, налога на прибыль и НДС.

Начислять налог на имущество нужно по любым объектам недвижимости, которые отвечают критериям основных средств и учитываются на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ). Объекты недвижимости включаются в состав основных средств при соблюдении условий, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01. Наличие документов о госрегистрации права собственности на объект недвижимости не требуется. Следовательно, на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором недвижимость приняли к учету в качестве основных средств, ее стоимость нужно учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Подробнее об этом см. Как определить момент начала (прекращения) уплаты налога на имущество.

Налоговую базу по налогу на прибыль расходы на создание объектов амортизируемого имущества не уменьшают (п. 5 ст. 270 НК РФ). После ввода таких объектов в эксплуатацию их стоимость переносится на затраты через амортизацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

По общему правилу в налоговом учете начислять амортизацию можно только по имуществу, которое принадлежит организации на праве собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения, и при условии, что соблюдаются другие обязательные требования (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Права организаций на объекты недвижимости подлежат госрегистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Для таких объектов применяйте общий порядок амортизации. Их нужно включать в состав амортизационной группы с момента ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, недвижимое имущество признается амортизируемым независимо от факта подачи документов на регистрацию.

Внимание: объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинайте амортизировать после передачи документов на госрегистрацию. Если же вы стали начислять амортизацию по таким объектам с 1 января 2013 года, не подав к тому моменту документы на госрегистрацию, то придется ее пересчитать. При этом штрафов (пеней) за занижение налога на прибыль не будет. Подробнее об этом см. Как начислять амортизацию в налоговом учете.

Запрета на продолжение амортизации такого объекта после отказа в госрегистрации прав на него налоговое законодательство не содержит.

Вместе с тем, позиция Минфина России заключается в том, что правомерность начисления амортизации по объекту недвижимости, в регистрации прав на который отказано, зависит от оснований такого отказа. Например, из письма от 14 января 2008 г. № 03-03-06/1/5 можно сделать вывод, что организация вправе продолжать начислять амортизацию по данному объекту, если причины отказа носят устранимый характер.

Например, документы, представленные на регистрацию, составлены не по форме, предусмотренной законодательством (абз. 4 п. 1 ст. 20 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). В таком случае организация может исправить ошибку и подать заново оформленные документы, после чего право собственности будет зарегистрировано. Данный факт не влияет на правомерность учета сумм начисленной амортизации в расходах (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако если причины отказа в регистрации права на недвижимый объект носят неустранимый характер, то организация не вправе начислять по нему амортизацию. Например, если отсутствуют правоустанавливающие документы на недвижимое имущество (абз. 8–10 п. 1 ст. 20 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). В этом случае расходы по амортизации контролирующие ведомства могут признать не соответствующими критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Ведь из положений пункта 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ следует, что любые права на объекты недвижимости возникают у организаций только с момента их регистрации.

Устойчивой арбитражной практики по этой проблеме не сложилось. Однако некоторые суды считают обоснованным начисление амортизации по основным средствам, в регистрации прав на которые организации было отказано (см., например, определение ВАС РФ от 19 марта 2008 г. № 52/08, постановление ФАС Уральского округа от 11 сентября 2007 г. № Ф09-11022/06-С3).

Продолжение >>

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *