О налоговых последствиях реализации продукции по цене не выше себестоимости

Р.И. Ахметшин,
юрисконсульт аудиторской фирмы «ФБК”

Как известно, под предпринимательской деятельностью понимается «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли” (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Из данного определения следует, что главной целью деятельности предпринимателя является извлечение прибыли. Поэтому было бы логично предположить, что предпринимательским риском, о котором также упоминается в п. 1 ст. 1, закон считает прежде всего риск ее неполучения. Результатом деятельности юридического лица или индивидуального предпринимателя при этом будут негативные имущественные последствия — убыток.

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, определяет убыток как отрицательную разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию (п. 13). Ничего удивительного нет в том, что в какой-то период расходы предпринимателя превышают его доходы. Одной из самых распространенных причин возникновения убытка является реализация продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости. Какие налоговые последствия возникают в таком случае? И как получение убытка в таком случае влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС?

Вот две типичные ситуации, возникшие на практике. В ООО «К.” была проведена проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, в ходе которой было выявлено, что в целом затраты «К.” на приобретение и реализацию товаров оказались больше общей выручки, полученной за эти товары. Предприятию было предложено доначислить налог на прибыль и НДС исходя из фактической себестоимости реализованных товаров. При этом проверяющие сослались на п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций” и п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость”, имеющие идентичную формулировку: «По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости”.

Другое предприятие, АООТ «Н.”, вынуждено реализовывать свою продукцию на 20 — 40 % ниже себестоимости, поскольку товары не находят сбыта. По запросу предприятия городская межведомственная комиссия с участием представителей администрации, налоговых и финансовых органов постановила: АООТ «Н.” может продавать свою продукцию ниже себестоимости, но в целях налогообложения цена реализации должна приниматься равной фактической себестоимости.

Часто проверяющие руководствуются такой логикой: коли предприятие создано для извлечения прибыли, то в случае ее неполучения бюджет страдать не должен, и налог подлежит уплате. Этот подход приводит к тому, что извлечение прибыли (цель предпринимательской деятельности) из конституционного права, закрепленного в п. 1 ст. 34 Конституции РФ, превращается в «обязанность” налогоплательщика.

Обратившись к нормативным актам, мы обнаружим, что в действительности законодатель вовсе не увязывает получение убытка с теми последствиями, которые часто применяют налоговые органы.

Во-первых, убытку как таковому, независимо от причин его возникновения, вообще не придается налоговым законодательством какого-либо особенного значения. Так, раздел II Положения о составе затратѕ — «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” — прямо указывает на возможность возникновения убытка при реализации продукции (работ, услуг). Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций” также предусматривает, что результатом деятельности предприятия может быть как прибыль, так и убыток (ст. 2). Никаких специальных налоговых последствий в случае получения убытка не предусматривают ни этот Закон, ни Закон «О налоге на добавленную стоимость”.

Более того, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций” предприятия, получившие в предыдущем году убыток, освобождаются от уплаты налога в части прибыли, направленной на его покрытие. Следовательно, возможность получения убытка не только признается законодателем, но и предоставляет предприятию право на льготное налогообложение в течение последующих пяти лет.

Во-вторых, не всегда принимается во внимание, что в случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то в соответствии с законом для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

Об этом же напоминает Минфин России в письме от 27.03.97 № 04-02-14. Отвечая на вопрос о реализации продукции по цене не выше себестоимости в результате сложившихся низких рыночных цен, Минфин России указывает, что Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций” «предусмотрено, что в случае, если сложившиеся рыночные цены на реализуемую или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции”.

Первый и второй абзацы п. 1 ст. 2 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций” отнюдь не противоречат друг другу. Формулировка, применяемая законодателем во втором абзаце — «если предприятие не могло реализовать” — ясно указывает на критерий, когда реализация ниже себестоимости должна признаваться обоснованной: способность предприятия реализовать свою продукцию по ценам выше себестоимости. Если реализовать продукцию по цене выше себестоимости невозможно, то предприятие должно рассчитывать налог на прибыль исходя из цены реализации.

Между тем в ряде случаев налоговые органы не проверяли обоснованность реализации ниже себестоимости и не выясняли, могла ли вообще данная продукция в данных рыночных условиях быть реализована по большей цене. Практика же показывает, что подавляющее большинство «провинившихся” предприятий просто не в состоянии сбыть свою неконкурентоспособную продукцию без убытка для себя. Часто это касается предприятий производственной сферы, которая, как известно, в целом находится в состоянии экономического кризиса.

В-третьих, для наступления особых негативных последствий при реализации продукции по цене не выше себестоимости имеет значение сумма конкретной сделки, а не объем реализации продукции за определенный период времени. Так, например, абз. 3 п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России № 37 указывает, что «под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки”. Этот вывод подтверждается абз. 3 п. 1 ст. 4 Закона от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость”, в котором говорится о рыночной цене, «сложившейся на момент реализации”, то есть определенной в конкретном временном промежутке, что подразумевает также конкретную сделку. К такому выводу пришла и арбитражная практика: Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривая в кассационной инстанции жалобу АООТ «П.” в связи с его иском к ГНИ № 18 (дело № К_А40/1327-96), указал, что «под выручкой в целях налогообложения понимается сумма именно конкретной сделки.., а не цена реализации продукции за определенный период времени” (стр. 3 дела).

Однако налоговые органы в актах проверки зачастую не указывают, какая конкретная продукция была реализована по ценам ниже себестоимости или ниже рыночных. В актах проверок содержатся лишь общие сведения об убытке, полученном предприятием. При этом не исследуется, явился ли убыток результатом реализации конкретных товаров по цене ниже себестоимости, какова рыночная цена этих товаров и т.п. Между тем согласно ст. 53 АПК РФ обязанность доказательства обстоятельств, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, лежит на самих органах — иной порядок лишал бы налогоплательщиков какой-либо возможности защиты. Убыток действительно может быть результатом реализации ниже себестоимости. Но обязанность доказать это лежит на налоговом органе, а не на предприятии. Предприятие не должно оправдываться, что убыток произошел по какой-либо иной причине. Руководствуясь этим правилом, Федеральный арбитражный суд Московского округа при рассмотрении дела № К-А40/1327-96 указал, что поскольку в акте проверки и приложениях к нему отсутствуют ссылки на конкретные сделки, послужившие основанием для выводов налоговой инспекции о реализации продукции по цене не выше себестоимости, основанное на этом акте решение ГНИ № 18 о наложении взысканий признано недействительным.

Таким образом, следует признать, что, требуя от предприятия, реализующего продукцию (работы, услуги) по цене не выше себестоимости, доначисления налога на прибыль и НДС и применяя к нему финансовые санкции, налоговые органы должны доказать, что:

1) убыток произошел в результате конкретной сделки вследствие реализации конкретной продукции. В акте проверки должны содержаться сведения о цене, по которой продукция была продана, а также о себестоимости этой продукции. Все данные должны быть документально обоснованы;

2) реализация той или иной продукции по цене не выше себестоимости была необоснованной, то есть качество продукции и рыночные цены позволяли реализовать ее по цене выше себестоимости, но предприятием это сделано не было. При этом налоговый орган должен привести в акте проверки данные о рыночных ценах на конкретную продукцию.

И лишь если удовлетворяются оба указанных условия, можно считать правомерным доначисление налога на прибыль и НДС.

Можно услышать типичные возражения, что для выполнения всех этих условий сами проверки займут слишком много времени, а акты будут представлять собой целые «тома”. Однако соблюдение прав налогоплательщиков возможно только при тщательном выполнении всех требований законодательства. Если сопоставить приведенные возражения с доначисленными суммами, то станет ясно, что тщательность проведения проверки не может быть чрезмерной.

Главная / Экономика / Потребительский рынок и малый бизнес / Защита прав потребителей / Что делать, если на ценнике приобретенного Вами товара цена не совпадает с той, которую продавец-кассир озвучил у кассы?

В последнее время участились обращения потребителей с вопросами: «Что делать, если цена на кассе не совпадает с ценой указанной на ценнике?».

Каждый из нас хоть раз, но попадал в такую ситуацию, когда в торговых предприятиях самообслуживания мы берем в магазине товар по одной цене, а на кассе нам его пробивают по другой более завышенной, чем указана на ценнике.

Как показывает практика, когда мы задаем вопрос о расхождении цены, то нам продавец-кассир начинает объяснять, что поступила очередная партия товара на который цена уже другая и они просто не успели заменить ценники в торговом зале, но в компьютере цена при поступлении товара в магазин сразу меняется. Поэтому так и получается, не ценнике цена одна, а при расчёте в кассе уже другая.

Возможно, в создавшейся ситуации и не было никакого злого умысла, а обычная халатность персонала, но если Вы попали в такую ситуацию, то первоначально попросите пригласить администратора магазина и сообщите ему о создавшейся ситуации, после этого потребуйте продать товар по цене указанной на ценнике. Если со стороны администратора магазина начинается разговор о том, что они не успели поменять ценники, то разговаривайте с ними с помощью Закона.

Тут Вам помогут следующие нормативные акты:

Согласно ст. 10 Закона «О защите прав потребителей», «…изготовитель (исполнитель, продавец) обязан своевременно предоставить потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах (работах, услугах), обеспечивающую возможность их правильного выбора…». Цена товара в рублях является неотъемлемой частью этой информации;

Согласно ст. 12 Закона «О защите прав потребителей», «…если потребителю не предоставлена возможность незамедлительно получить при заключении договора информацию о товаре (работе, услуге), он вправе потребовать от продавца (исполнителя) возмещения убытков, причиненных необоснованным уклонением от заключения договора…».

В Гражданском кодексе РФ есть такое понятие как оферта, т.е. задокументированное предложение. В магазинах ценник является именно публичной офертой (ст. 437 ГК РФ), и продавец обязан продать Вам товар именно по той цене, которая в этой оферте указана.

Согласно п. 19 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденные постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55 «…каждый вид товара продавец обязан снабдить ценником, на котором должны быть разборчиво указаны наименование продукции, сорт, цена за вес или единицу…».

Кодекс об административных правонарушениях РФ, согласно которого нарушение ст. 14.7., «…обмеривание, обвешивание, обсчет, введение в заблуждение относительно потребительских свойств, качества товара (работы, услуги) или иной обман потребителей…» и ст. 14.8. «…не предоставление необходимой и достоверной информации о реализуемом товаре (работе, услуге)…», влечет наложение административного штрафа.

Поэтому никакие объяснения о большой загруженности, что бы поменять ценники или другой партии товара не могут стать основанием для покупки по навязываемой Вам завышенной цене.

Если после Ваших доводов согласно букве Закона по возврату денежных средств или продаже товара по цене указанной на ценнике не помогает и удовлетворить Ваши требования в добровольном порядке администратор магазина отказывается, то Вы имеете право обратиться в организации, осуществляющие защиту прав потребителей.

Для этого Вам нужны будут доказательства, которые вы можете собрать следующим образом:

1. Необходимы свидетели – это могут быть ваши родственники или друзья, которые смогут подтвердить данный факт (важным моментом является не нарушить со своей стороны Закон – если захотите забрать с собой ценник – вас могут обвинить в краже торгового оборудования).

2. Сделайте фотографию ценника (желательно с наличием наименования магазина и даты).

3. В книге жалоб и предложений отразите суть сложившейся ситуации (цены на чеке и на ценнике, дату покупки, о том, что продавец отказался продавать товар по правильной цене). Попросите письменного ответа от администрации магазина.

4. Составьте заявление в двух экземплярах, приложив собранные Вами доказательства (фотография ценника, ответ на вашу жалобу, и копию чека) и направьте в организацию осуществляющую защиту прав потребителей.

На территории города деятельность по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека осуществляется:
— федеральной службой ТО Управления Роспотребнадзора, которая находится в ведении Минздравсоцразвития РФ — федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики в области защиты прав потребителей (тел. (886342) 4-05-07);
— отделом потребительского рынка администрации города (тел. (886342) 4-67-10, 4-67-20) путем предоставления бесплатных услуг;
— Азовской городской общественной организацией — «Общество защиты прав потребителей» (тел. (886342) 4-05-41), оказывающей платные услуги населению в сфере защиты прав потребителей, вплоть до решения споров в судебном порядке: составление исков, участие в судебном процессе, переписка с сервисными центрами по проведению независимой экспертизы и установлению причин поломки сложной бытовой техники и многое другое.

Потребители – знайте свои права и умейте их отстаивать!

Специалист 1 категории отдела
потребительского рынка
администрации города Азова
Е.Н. Лыга

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Л. Кизина, профессиональный бухгалтер РК, бухгалтер-практик, (CAP), CIPA,

победитель конкурса «Superбухгалтер 2014»

МОЖЕТ ЛИ ТОО ПРОДАТЬ ТОВАР ЧАСТНОМУ ЛИЦУ НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ?

Имеет ли право ТОО продавать товар частному лицу ниже себестоимости? Если да, то по каким причинам имеет право продавать ниже себестоимости, а также как это правильно все оформить?

Положения МСФО. Согласно МСФО 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

Разница, возникающая при продаже товара ниже себестоимости, не является объектом доначисления НДС и КПН.

Положения Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 238 Налогового кодекса размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них НДС, если иное не предусмотрено статьей 238 Налогового кодекса и законодательством РК о трансфертном ценообразовании.

В соответствии с пунктом 1 статьи 86 Налогового кодекса доходом от реализации является стоимость реализованных товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в СГД в соответствии со статьями 87 — 89 Налогового кодекса, а также доходов, указанных в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 111 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено РК о трансфертном ценообразовании.

В Налоговом кодекса нет запрета продавать ниже себестоимости, при этом если сделки не попадают под Закон о трансфертном ценообразовании, они отражаются в декларации по КПН формы 100.00 по стоимости реализации без учета НДС, то есть в данном случае по цене ниже себестоимости. Продажа товаров, реализованных по цене ниже себестоимости, отражается в декларации по КПН по стоимости реализации, по строке 100.00.001.

Тест на возможное обесценение рекомендуется производить как минимум на каждую отчетную дату по итогам проводимой инвентаризации. При этом выявленное обесценение признается расходом только для целей бухгалтерского учета. Оформление документов по обесценению запасов производится в инвентарной карточке запасов по форме З-3, утвержденной Приказом Министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов». Упущенная выгода по запасам не признается в соответствии с критериями признания выручки по МСФО 18 «Выручка».

При поступлении товара компания приходует его в общеустановленном режиме, беря в зачет НДС (при условии правильного оформления счета-фактуры). При продаже товара ниже себестоимости, в учете проводится реализация в общеустановленном порядке, с выделением НДС, при этом корректировка ранее принятого в зачет НДС не производится.

Таким образом, ТОО имеет право продавать товар частному лицу ниже себестоимости.

Ситуация 1. Продажа работнику товара по цене ниже цены его приобретения

Коммерческая организация продала своему работнику товар по цене ниже цены его приобретения.

Возникают ли в данном случае у физического лица доход и обязанность уплачивать подоходный налог?

Нет, доход, подлежащий обложению подоходным налогом, не возникает.

Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признают доходы, полученные плательщиками:

1) от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь;

2) от источников в Республике Беларусь – для физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.

Определение термина «доход» приведено в ст. 34 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента.

Положения ст. 157 НК устанавливают порядок определения налоговой базы для тех случаев, когда плательщик получает доход в виде имущества.

Справочно: при получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как стоимость (с учетом НДС, а для подакцизных товаров – и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен, а при их отсутствии – как стоимость (с учетом НДС, а для подакцизных товаров – и акцизов), определенная организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода. Налоговую базу подоходного налога с физических лиц определяют в размере не менее стоимости имущества, установленной в соответствии с частью второй п. 1 ст. 157 НК.

Но товар, приобретенный за плату, не может рассматриваться как доход, так как товар, приобретаемый возмездно, не является выгодой.

Во многих случаях физические лица могут получать определенную выгоду, приобретая товары дешевле, чем они обычно стоят, например, пользуясь скидками или в иных случаях. Однако действующее налоговое законодательство Республики Беларусь, в отличие от законодательства некоторых иных стран, не предусматривает правил оценки такой выгоды, что не позволяет рассматривать ее в качестве налогооблагаемого дохода.

Ситуация 2. Продажа иностранной компании товара по цене ниже его себестоимости

Организация в связи с отсутствием спроса продала партию товара иностранной компании по цене ниже его себестоимости.

Могут ли проверяющие при проведении налоговой проверки скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и доначислить организации налог на прибыль в связи с продажей товаров по цене ниже их себестоимости?

Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль при продаже товаров иностранной компании возможна, но при этом учитывается не себестоимость товара, а его рыночная стоимость.

Налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в случаях:

1) реализации недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены |*| на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества;

* Информация о том, как с 2015 г. расширились права налоговых органов по корректировке цен и доначислению налога на прибыль, доступна для подписчиков электронного «ГБ»

2) осуществления сделки (сделок) по внешнеторговой деятельности, в т.ч. сторонами которой (которых) являются взаимозависимые лица, если цена такой сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 1 млрд. руб. на дату:

– реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) и цена такой сделки (сделок) отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары (работы, услуги) на дату реализации;

– приобретения товара (работы, услуги) и цена такой сделки (сделок) отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары (работы, услуги) на дату приобретения.

Приведенные нормы содержатся в п. 1 ст. 301 НК.

Справочно: для целей применения ст. 301 НК под внешнеторговой деятельностью понимаются:

– реализация (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) товаров (выполнение работ, оказание услуг) иностранным юридическим и (или) физическим лицам;

– приобретение (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) товаров (работ, услуг) у иностранных юридических и (или) физических лиц.

Иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь (п. 2 ст. 14 НК).

Таким образом, при продаже товаров иностранной компании налоговые органы действительно вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной плательщиком, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом, но определенной с учетом рыночных цен, а не исходя из себестоимости товаров.

В частности, когда в сделках между сторонами применяются цены, отличные от цен, которые имели бы место в сделках, соответствующих рыночным условиям, прибыль, которая могла бы быть получена лицами, являющимися сторонами сделки, но вследствие указанного отличия не была получена, учитывается при налогообложении этих лиц (п. 2 ст. 301 НК). Такие действия проверяющие имеют право применить в указанных выше случаях.

В приведенной ситуации, если цена на товар, примененная плательщиком для определения налоговой базы по налогу на прибыль, отклоняется от рыночных цен на идентичные (однородные) товары более чем на 20 %, в целях определения необходимости корректировки налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган производит сопоставление условий анализируемой сделки с информацией о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары, которой он располагает и которая соответствует требованиям ст. 301 НК. При отсутствии такой информации налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль используются методы, установленные ст. 301 НК. Если после сопоставления цен, примененных плательщиком, с рыночными ценами будут выявлены отклонения в сторону увеличения налоговой базы по налогу на прибыль, в результате чего в бюджет был недоплачен налог на прибыль, налоговый орган вправе вынести решение о корректировке налоговой базы по налогу на прибыль и его перерасчете. При перерасчете результат этой сделки определяется исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

Повторим, что указанный контроль может осуществляться в случаях, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 1 млрд. руб.

Ситуация 3. Продажа товара индивидуальному предпринимателю по цене ниже его себестоимости

Организация в связи с отсутствием спроса продала партию товара белорусскому индивидуальному предпринимателю по цене ниже его себестоимости.

Предприниматель реализовал данные товары через розничный торговый объект с получением дохода.

Могут ли проверяющие при проведении налоговой проверки скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и доначислить организации налог на прибыль в связи с продажей товаров по цене ниже их себестоимости?

Нет, корректировка налоговой базы в данном случае действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

По общему правилу прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК). Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 301 НК.

Повторим, что налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль |*|, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в случаях (п. 1 ст. 301 НК):

* Новации в исчислении налога на прибыль в 2015 г. доступны для подписчиков электронного «ГБ»

1) реализации недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества;

2) осуществления сделки (сделок) по внешнеторговой деятельности, в т.ч. сторонами которой (которых) являются взаимозависимые лица, если цена такой сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 1 млрд. руб. на дату:

– реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) и цена такой сделки (сделок) отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары (работы, услуги) на дату реализации;

– приобретения товара (работы, услуги) и цена такой сделки (сделок) отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары (работы, услуги) на дату приобретения.

Таким образом, при продаже товаров налоговая база может быть скорректирована только в случае осуществления сделки (сделок) по внешнеторговой деятельности.

Под внешнеторговой деятельностью |*| в целях применения ст. 301 НК понимаются:

* Информация о том, что изменилось при расчете налога на прибыль в 2015 г., в частности при проведении внешнеторговых операций, доступна для подписчиков электронного «ГБ»

– реализация (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) товаров (выполнение работ, оказание услуг) иностранным юридическим и (или) физическим лицам;

– приобретение (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) товаров (работ, услуг) у иностранных юридических и (или) физических лиц.

В НК не приведено определение термина «иностранное физическое лицо». При этом индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (ст. 19 НК). Белорусскими индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в Республике Беларусь. Иностранными индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей за пределами Республики Беларусь.

Под физическими лицами понимаются (п. 6 ст. 13 НК):

1) граждане Республики Беларусь;

2) граждане либо подданные иностранного государства;

3) лица без гражданства (подданства).

Таким образом, для целей применения ст. 301 НК белорусский индивидуальный предприниматель не будет признаваться иностранным физическим лицом.

Соответственно реализация товаров организацией этому предпринимателю не будет являться внешнеторговой деятельностью и при ее осуществлении положения ст. 301 НК применяться не будут.

Продажа «убыточная»: есть ли разумная экономическая причина…

К «убыточным» продажам фискалы всегда относятся с предельной внимательностью. Логика налоговиков такова — если есть убытки в результате операции, значит, целью ее осуществления была лишь налоговая выгода. Но в каком случае такие претензии фискалов оправданы, а в каком нет?

Начнем с того, что сами по себе «убыточные» продажи вполне вписываются в «хозяйственные» рамки. Ведь хозяйственная деятельность в терминологии самого же НКУ (п.п. 14.1.36) — это деятельность, направленная прежде всего на получение дохода, а не прибыли1. А реализация товаров/услуг как раз и предусматривает фактическое получение дохода.

1 Доходы — увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников), а прибыль — сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

Но! Важно, чтобы операция еще имела и разумную экономическую причину (деловую цель). Согласно п.п. 14.1.231 НКУ разумная экономическая причина (деловая цель) — это причина, которая может существовать только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

При этом несмотря на то, что это первое и единственное упоминание о деловой цели в тексте НКУ, судебная практика свидетельствует о том, что суды уже вовсю ориентируются на концепцию «деловой цели» и обращают внимание на то, имела осуществленная «убыточная» операция разумную экономическую причину или нет.

Как отмечают суды (см., к примеру, постановление ВС от 23.07.2019 г. по делу № 802/2386/14-а), содержание понятия разумной экономической причины (деловой цели) предусматривает обязательную направленность любой операции плательщика на получение положительного экономического эффекта, т. е. на прирост (сохранение) активов плательщика (их стоимости), а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем. В то же время не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. А также не исключено, что в результате объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. Но при этом отнесение «убыточных» операций к хозяйственным возможно в случаях обоснования налогоплательщиком экономических причин или деловой цели заключения соглашений «убыточной» продажи.

Собственно говоря, в таком же ключе высказываются и фискалы (см., к примеру, письмо ГФСУ от 21.11.2016 г. № 20011/5/99-99-10-01-16).

Иначе говоря, сама по себе «убыточная» операция еще не свидетельствует об отсутствии деловой цели у плательщика, если она была вызвана объективными обстоятельствами. К примеру, изменением цен на рынке; необходимостью реализации товара из-за угрозы его порчи; изменением курса инвалюты в случае импортных и/или экспортных операций и пр. (см., к примеру, постановление ВС от 27.12.2018 г. по делу № 804/5343/14).

Также суды отмечают (см., к примеру, постановление Киевского окружного админсуда от 08.08.2017 г. № 810/1166/17), что, осуществляя свою предпринимательскую деятельность на собственный риск, плательщик несет все негативные последствия возможной экономической неэффективности своих решений. При этом такой плательщик не имеет обязанности быть экономически эффективным и рациональным и может принимать нестандартные с экономической точки зрения решения, что является элементом его правосубъектности как участника рыночных правоотношений. Важно! При отсутствии доказательств умышленного применения плательщиком заниженной цены продажи без наличия деловой цели, а исключительно с целью минимизации налогов, у налогового органа отсутствуют основания оценивать обоснованность ценовой политики плательщика в процессе осуществления им хозяйственной деятельности.

Кстати, отметим, что в общем-то изначально действует презумпция добросовестности налогоплательщика и, соответственно, обоснованность полученной им экономической выгоды даже при «убыточной» сделке. То, что полученная налогоплательщиком налоговая выгода является необоснованной, должен доказать налоговый орган. Ну а плательщик, учитывая то, что налоговики будут всячески пытаться доказывать отсутствие деловой цели в «убыточной» продаже, должен тоже быть готовым обосновать, что «убыточность» сделки была обусловлена объективными экономическими причинами.

Поэтому будет не будет лишним запастись документами, которые пояснят экономический смысл осуществления убыточной операции (например, с целью завлечь нового клиента, либо если товар залежался, или необходимо срочное высвобождение оборотных средств для нового прибыльного проекта и т. п.).

Приведем пример судебного дела, когда фискалы пытались применить к плательщику штраф за завышение отрицательного значения по налогу на прибыль. Предприятие продало товары по цене ниже их себестоимости вследствие их уценки — как не имеющие спроса. По мнению налоговиков, у предприятия не было документально подтвержденных объективных оснований для проведения такой уценки .

Постановление Киевского окружного административного суда от 08.08.2017 г. № 810/1166/17.

В то же время суд, сославшись на Положение о порядке уценки2, пришел к выводу, что предприятия на собственное усмотрение могут принимать решение о проведении уценки товаров, которые залежались (не имеют сбыта больше трех месяцев) и не пользуются спросом у потребителей, а также товаров и продукции, которые частично утратили свои первоначальные качества. При этом приказ о проведении уценки; акты инвентаризации товаров, которые подлежат такой уценке, подписанные уполномоченной комиссией, суд посчитал достаточными доказательствами обоснованности проведения уценки предприятием.

2 Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденное приказом Министерства экономики и Министерства финансов от 10.09.96 г. № 120/190.

Отдельно отметим ситуацию с экспортными операциями. Стоит учесть, что не только «убыточный» экспорт может вызвать подозрения у фискалов по поводу отсутствия деловой цели, но и формально «прибыльный» экспорт. Так, интересным является письмо ГФСУ от 08.01.2019 г. № 2559/7/99-99-12-03-01-17, в котором анализировались возможные «схемы получения налоговых выгод при осуществлении экспортных операций». Среди прочего, фискалы отмечали, что в «схемных» экспортных операциях товар перепродается экспортером с небольшой наценкой и такие операции почти всегда имеют положительный финансовый результат, что позволяет говорить о наличии разумной экономической цели. В то же время, несмотря на наличие положительного финрезультата, налоговая выгода (в виде бюджетного возмещения НДС) от таких операций для плательщика НДС является намного более значимой. Поэтому если размер дохода от операции является несущественным по сравнению с размером налоговой выгоды, то такая операция, по мнению фискалов, может считаться неправомерной.

Минбаза НДС

Если с «обоснованием» реальности «убыточной» продажи все в порядке (она вызвана объективными причинами, т. е. имеет деловую цель), то для такой операции актуальна еще одна проблема — соблюдение требования о минимальной базе НДС.

В общем случае базой обложения НДС операций поставки товаров/услуг является договорная стоимость таких товаров/услуг (абз. 1 п. 188.1 НКУ). При этом согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ база обложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен.

«Убыточная» продажа продукции собственного производства. База обложения НДС в этом случае не может быть ниже обычных цен на такую продукцию.

Обратите внимание: ориентир именно на обычную цену. Себестоимость — не в счет!

При этом, как отмечают фискалы в своих консультациях (см., к примеру, ИНК от 16.04.2019 г. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), обычной ценой для осуществления расчета базы обложения НДС операций по поставке продукции собственного производства является цена, определенная заинтересованными сторонами в гражданско-правовом договоре, которая, в свою очередь, должна соответствовать рыночной цене (цене, сложившейся на рынке товаров/услуг).

Иначе говоря, в качестве обычной цены фискалы расценивают рыночную цену соответствующих товаров/услуг. В свою очередь, при определении рыночной цены плательщик должен ориентироваться на цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых (!) экономических (коммерческих) условиях3.

3 Вам будет интересна статья «При проверке ГФС считает, что обычная цена = среднестатистической: правы ли контролеры?» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 21).

Вполне может оказаться так, что «низкая» цена продажи является рыночной ценой соответствующих товаров/услуг.

В то же время иногда на практике бывают случаи, когда налоговый орган при проверке принимает за цену приобретения всю первоначальную стоимость товаров, которые учитываются на счете 28, а не цену, указанную в договоре с поставщиком.

Поэтому если не хотите конфликта с проверяющими — придерживайтесь осторожной позиции: ориентируйтесь на первоначальную, а не на договорную стоимость товаров. Или же лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией.

«Убыточная» продажа импортированных товаров. Минбазой НДС в этом случае является цена, указанная в договоре на приобретение товара (контрактная стоимость). Таможенная стоимость не принимается во внимание (что подтверждают и фискалы — см., к примеру, письмо ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2533/6/99-95-42-03-15/ІПК; консультацию в категории 101.07 ЗІР).

Экспорт ниже цены приобретения. Минбаза обложения НДС при экспорте товаров определяется в общем порядке. Если экспортируется товар собственного производства, то таковой является обычная цена такого товара; приобретенный товар — цена его приобретения. Обратим внимание, что в ОНК № 6734 Минфин четко определил, что при экспорте товара по цене ниже цены приобретения (обычной цены) такого товара нулевая ставка НДС применяется к такой операции в целом. То есть в том числе к сумме превышения минбазы. Ни о каких 20 % речи быть не может!

4 Приказ Минфина «Об утверждении обобщающих налоговых консультаций по некоторым вопросам обложения налогом на добавленную стоимость» от 03.08.2018 г. № 673.

Хотя стоит учесть, что есть законодательные инициативы (в частности, законопроект № 12105) облагать при экспорте разницу между договорной стоимостью и минбазой по ставке 20 % (ставку 0 % применять только к договорной стоимости). Но будем надеяться, что в реальность эти «задумки» не воплотятся.

5 Подробнее — в статье «Блиц-обзор законодательных «налоговых» инициатив» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 37).

При этом отметим, что если цена продажи товаров/услуг меньше минбазы, поставщику придется составить и зарегистрировать две налоговые накладные (НН):

— первую — на сумму НДС, рассчитанную исходя из договорной (фактической) цены поставки товаров/услуг. Такая НН составляется в обычном порядке;

— вторую — на сумму НДС, рассчитанную исходя из превышения минимальной базы над фактической ценой с типом причины «15».

Налог на прибыль и бухучет

Налог на прибыль. НКУ никаких корректировок бухгалтерского финрезультата в связи с «убыточной» продажей не предусматривает. Следовательно, налоговый учет полностью ориентирован на бухгалтерский. А в бухучете такие продажи отражаются по общим правилам без каких-либо особенностей.

Единственное исключение — это продажа товаров, работ (услуг)/необоротных активов в контролируемых операциях, определенных ст. 39 НКУ (ср. 025069200). То есть если «дешевая» продажа вписалась в критерии контролируемых операций, то цену, определенную по принципу «вытянутой руки», сравнивают с договорной стоимостью продажи и на сумму превышения по результатам налогового (отчетного) года увеличивают финансовый результат (п.п. 140.5.1 НКУ).

Пример. Предприятие (плательщик налога на прибыль, корректирующий финрезультат на налоговые разницы из разд. ІІІ НКУ) приобрело товар в количестве 100 единиц по цене 360 грн./ед. (в том числе НДС — 60 грн.).

В связи с тем, что товар залежался и не пользовался ожидаемым спросом, было принято решение уценить его до цены чистой стоимости реализации, которая составила 240 грн./ед. (в том числе НДС — 40 грн.). После уценки товар был полностью продан.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		дебет	кредит
	Приобретен товар			30000,00
	Отражен НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН)			6000,00
		641/НДС		6000,00
	Оплачен товар поставщику			36000,00
	Уценен товар до чистой стоимости реализации (30000 грн. — 20000 грн.)			10000,00
	Продан товар по сниженной цене (100 ед. х 240 грн.)			24000,00
	Начислены НО по НДС исходя из сниженной цены продажи		641/НДС	4000,00
	Начислены НО по НДС на разницу между минимальной базой обложения и фактической ценой ((30000 грн. — 20000 грн.) х 20 %)		641/НДС	2000,00
	Списана себестоимость товара на расходы			20000,00
	Списаны на финрезультат:*
	— сумма дохода от продажи товара			20000,00
	— себестоимость товара			20000,00
	— сумма уценки			10000,00
	— доначисленные до минбазы НО			2000,00
* Объект обложения налогом на прибыль полностью соответствует финансовому результату в бухучете (в расходах, в частности, учитываются доначисленная до минбазы сумма НО и сумма уценки товаров).