Гражданский кодекс предусматривает два вида перемены лиц в обязательстве: переход прав кредитора к другому лицу, то есть замена кредитора, и перевод долга – замена должника (гл. 24 ГК РФ). В любом из этих случаев должны соблюдаться права как новых, так и предыдущих кредиторов и должников. На обеспечение защиты их прав и направлено Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2017 г. № 54 «О некоторых вопросах применения положений главы 24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве на основании сделки» (далее – Постановление). К наиболее важным разъяснениям Суда можно отнести следующие.

Уступка требования (§ 1 гл. 24 ГК РФ). Под уступкой требования понимается переход прав, принадлежащих на основании обязательства первоначальному кредитору (цеденту), к новому кредитору (цессионарию) по договору (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ). К договору об уступке требования применяются положения гражданского законодательства о соответствующем виде сделки, отметил ВС РФ. Так, при уступке требования по договору купли-продажи цедент, который в этом случае является продавцом, должен передать требование свободным от прав третьих лиц (по смыслу п. 1 ст. 460 ГК РФ). В случае неисполнения им этой обязанности цессионарий (покупатель), который не знал и не должен был знать о наличии прав третьих лиц, вправе требовать уменьшения цены или расторжения договора (абз. 3 п. 1 Постановления).

В случае, когда уступается требование по сделке, требующей государственной регистрации, сам договор об уступке тоже должен быть зарегистрирован (п. 2 ст. 389 ГК РФ). Значит, именно с момента регистрации он считается заключенным для третьих лиц (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Однако отсутствие регистрации договора не влечет никаких негативных последствий для должника, который был письменно уведомлен цедентом об уступке требования и на этом основании предоставил исполнение цессионарию, подчеркнул Суд (п. 2 Постановления).

По общему правилу, новый кредитор может получить меньше прав, чем было у первоначального – в случае уступки права требования в части (п. 2-3 ст. 384 ГК РФ). Уступить же ему больше прав, чем имеет сам, первоначальный кредитор не вправе. Однако объем прав цессионария все же может увеличиться – в связи с его особым правовым положением, например если на него распространяются нормы Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей», считает ВС (абз. 2 п. 4 Постановления).

Составить договор цессии вам поможет сервис «Конструктор правовых документов» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Получить доступ

Поскольку закон позволяет уступать не только уже существующее, но и будущее требование (ст. 388.1 ГК РФ), Суд посчитал нужным разграничить такое будущее требование, которое переходит к цессионарию с момента возникновения, и требование, по которому не наступил срок исполнения (например, требование займодавца о возврате займа до наступления срока возврата), – оно передается в момент заключения договора об уступке (абз. 2 п. 6 Постановления). Причем если впоследствии уступка будущего требования не состоялась из-за того, что уступаемое право не возникло, цедент несет ответственность за неисполнение договорных обязательств. Аналогичное правило действует и в случае невозможности перехода требования по причине того, что оно прекратилось или принадлежит другому лицу – цедент также не освобождается от ответственности за неисполнение договора, отметил ВС РФ (п. 8 Постановления).

Целый раздел Постановления посвящен допустимости уступки требования, в частности – без согласия должника на переход требования к другому кредитору. Оно, напомним, требуется только в прямо предусмотренных законом случаях (например, п. 2 ст. 388 ГК РФ) и при включении соответствующего условия в договор, но и в этом случае признать сделку по уступке недействительной непросто (п. 2 ст. 382, п. 3 ст. 388 ГК РФ).

Тем не менее, если уступка требования по неденежному обязательству без согласия должника делает его исполнение более обременительным, должник вправе исполнить данное обязательство цеденту, отметил Суд (п. 15 Постановления). В случае, когда переход требования не признан обременительным для должника, но требует от него дополнительных затрат, соответствующие расходы должны возмещаться цедентом и цессионарием солидарно.

Помимо перечисленного, в Постановлении уточняются также порядок надлежащего уведомления должника об уступке требования и особенности предъявления возражений должника против требований новых кредиторов.

Перевод долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ). Согласно закону перевод долга производится – с согласия кредитора – по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен также по соглашению между кредитором и новым должником, который принимает на себя обязательство первоначального должника (п. 1 ст. 391 ГК РФ).

При этом возможны два варианта перевода долга по обязательству сторон, связанному с предпринимательской деятельностью (п. 26 Постановления):

• кумулятивный – первоначальный и новый должники отвечают перед кредитором солидарно;
• привативный – первоначальный должник выбывает из обязательства.

В случае, когда из соглашения сторон непонятно, какой вариант перевода долга ими согласован, ВС РФ предлагает исходить из презумпции выбытия должника (п. 27 Постановления). Если же неясно, о чем договорились новый должник и кредитор: о кумулятивном переводе долга или поручительстве, следует считать их соглашение договором поручительства.

Процессуальные вопросы. Поскольку смена лиц в материально-правовых отношениях предполагает процессуальное правопреемство, ВС РФ дал ряд разъяснений, касающихся перемены лиц как в период рассмотрения спора в суде, так и на стадии исполнительного производства.

Также Суд отметил, что содержащаяся в договоре первоначального кредитора и должника арбитражная оговорка сохраняет силу при смене кредитора, а обязательный досудебный порядок считается соблюденным в том числе в случае, когда претензия была направлена должнику первоначальным кредитором до уведомления о состоявшемся переходе права, а исковое заявление подано новым кредитором (п. 31-32 Постановления).

У организации числится кредиторская задолженность за ранее приобретенные товары.
На каком основании возможно списание задолженности в бухгалтерском учете?
Какими документами это необходимо оформить?

1 июля 2019

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Долги за приобретенные товары подлежат списанию с баланса организации-покупателя при возникновении оснований, исключающих погашение (взыскание) задолженности (например, по факту истечения срока исковой давности, ликвидации поставщика), посредством следующей проводки: Дебет 60 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы». Первичными документами, являющимися основанием для отражения дохода при списании кредиторской задолженности, являются:
— акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;
— письменное обоснование списания кредиторской задолженности;
— приказ (распоряжение) руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

Обоснование вывода:
Для списания числящейся на балансе организации кредиторской задолженности за приобретенные товары необходимы соответствующие основания. В качестве такого основания нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету называют истечение срока исковой давности.
Так, сумма кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списывается в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета).
При списании суммы кредиторской задолженности включаются в состав прочих доходов и отражаются на дату подписания руководителем приказа о списании задолженности на основании данных проведенной инвентаризации и письменного обоснования (п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Указанный доход признается в сумме числящейся в учете задолженности, то есть в полной сумме с учетом НДС (п. 10.4 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». В ситуации со списанием кредиторской задолженности за приобретенные товары корреспондирующим счетом будет выступать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Обоснованность суммы задолженности перед поставщиком, числящейся на счете 60, проверяется в процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией, причем проверяется также и обоснованность сумм кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 3.44, пп. «в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Поскольку просроченная кредиторская задолженность выявляется только после проведения очередной инвентаризации долгов, порядок списания кредиторской задолженности также зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже чем один раз в год). Выявленная на основании данных инвентаризации сумма просроченной задолженности списывается в соответствии с приказом руководителя организации на основании письменного обоснования.
Первичными документами, являющимися основанием для отражения дохода при списании кредиторской задолженности, являются:
— акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (можно разработать на основе акта по форме N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
— письменное обоснование списания кредиторской задолженности;
— приказ (распоряжение) руководителя организации о списании кредиторской задолженности.
При определении срока исковой давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (смотрите главу 12 ГК РФ, а также Энциклопедию решений. Исковая давность).
На наш взгляд, истечение срока исковой давности является не единственным основанием для списания с баланса кредиторской задолженности за приобретенные товары, к таковым можно отнести и иные случаи прекращения неисполненных обязательств перед поставщиками (смотрите главу 26 ГК РФ). Так, например, с баланса следует списать кредиторскую задолженность перед ликвидированными поставщиками (ст. 419 ГК РФ). Порядок списания задолженности в таких ситуациях будет аналогичен применяемому при истечении срока исковой давности (раскрытому ранее).
Заметим, что списание кредиторской задолженности должно осуществляться в том отчетном периоде, в котором для этого возникли соответствующие правовые основания (например, истек срок исковой давности, поставщик ликвидирован). Если кредиторская задолженность не была списана в таком периоде по ошибке, то впоследствии ее списание должно осуществляться с учетом правил, установленных ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (смотрите Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности). Если же ошибки в действиях организации не было, то, на наш взгляд, кредиторскую задолженность, основания для списания которой возникли в предыдущих отчетных периодах, возможно списать в текущем отчетном периоде в качестве дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (смотрите Энциклопедию решений. Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности;
— Энциклопедия решений. НДС при списании кредиторской задолженности;
— Приказ о списании кредиторской задолженности;
— Пример заполнения акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

В процессе деятельности субъект хозяйствования осуществляет различные операции, то есть продает или покупает товары, работы, услуги, уплачивает налоги, берет кредиты, дает займы и т. п. А следовательно, периодически, или даже почти всегда, возникает кредиторская или дебиторская задолженность. Она может быть текущей, долгосрочной, сомнительной, безнадежной. Расчеты с дебиторами и кредиторами — очень важные показатели, характеризующие финансовое положение субъекта хозяйствования.
В этой статье предлагаем рассмотреть отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Сущность дебиторской задолженности

Базовым нормативным документом, определяющим методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о дебиторской задолженности и ее раскрытии в финансовой отчетности, является ПБУ 10.

Согласно п. 4 этого ПБУ дебиторы — это юридические и физические лица, которые вследствие прошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.

Дебиторская задолженность — это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Рассмотрим примеры.

Пример 1

ЧП «Грона» отгрузило ООО «Автоп» товары на сумму 12 000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.

Покупатель товар получил, но до даты баланса не рассчитался.

ООО «Автоп» является дебитором для ЧП «Грона». И на балансе этого предприятия числится дебиторская задолженность ООО «Автоп» на сумму 12 000 грн.

Согласно п. 4 ПБУ 10 долгосрочная дебиторская задолженность — это сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса. Текущая дебиторскаязадолженность — сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.

Пример 2

Начальные данные примера 1.

Вариант 1. Согласно договору купли-продажи ООО «Автоп» уплачивает задолженность в течение трех месяцев с даты поставки товара.

Вариант 2. Договором купли-продажи предусмотрено, что ООО «Автоп» уплатит задолженность через полтора года.

Для первого варианта в бухгалтерском учете на дату поставки отражаем текущую задолженность: Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» Кт 702 «Доход от реализации товаров» — 12 000 грн. Если дальше на дату баланса она еще не будет погашена, то в балансе такая задолженность отражается как текущая в составе оборотных активов (строка 1125).

Во втором варианте в бухгалтерском учете на дату поставки отражаем долгосрочную задолженность: Дт 183 «Прочая дебиторская задолженность» Кт 702 — 12 000 грн. На дату ближайшего баланса выясняем, планируется ли погашение данной задолженности в течение 12 месяцев. Если не планируется, то в балансе отражаем долгосрочную задолженность в составе необоротных активов (строка 1090 в Балансе (форма № 1-м), строка 1040 в Балансе (форма № 1)). В случае если погашение такой задолженности планируется, то долгосрочную задолженность переводим в состав текущей (в бухгалтерском учете записью Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» Кт 183) и отражаем в балансе уже как текущую задолженность в составе оборотных активов (строка 1125).

Распределение задолженности на текущую и долгосрочную позволяет оценивать показатели баланса с точки зрения ликвидности, то есть возможности быстрого перевода актива в денежные средства. Вполне очевидно, что долгосрочная задолженность менее ликвидна, чем текущая.

Обычное погашение дебиторской задолженности — это ее оплата или получение других видов компенсации. По условиям примера 2 (вариант 1) при получении денежных средств на банковский счет ЧП «Грона» в счет погашения задолженности операция фиксируется бухгалтерской записью Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кт 361. Таким образом, по дебету субсчета 361 отражается возникновение дебиторской задолженности, по кредиту — погашение. Другой распространенный вид погашения дебиторской задолженности — взаимозачет с кредиторской задолженностью, например, по полученным от поставщика (у нас — ООО «Автоп») товарам, работам, услугам: Дт 361 Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» и т. п.

Сомнительная дебиторская задолженность

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10 сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником. В бухгалтерском учете сомнительный долг отражается в размере резерва сомнительных долгов записью Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» Кт 38 «Резерв сомнительных долгов». Особенности определения резерва установлены пунктами 8 — 10 ПБУ 10 и подробно разъясняются в приложении к этому ПБУ.

Величина резерва сомнительных долгов определяется одним из методов:

• применение абсолютной суммы сомнительной задолженности;
• применение коэффициента сомнительности.

По первому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов.

Пример 3

Начальные данные примеров 1, 2.

ЧП «Грона» по состоянию на текущую дату баланса стало известно о возбуждении судом дела о банкротстве ООО «Автоп».

На основании этой информации погашение задолженности ООО «Автоп» в сумме 12 000 грн. является сомнительным. Таким образом, в бухгалтерском учете на дату баланса необходимо начислить резерв со-мнительных долгов Дт 944 Кт 38 — 12 000 грн.

По методу применения коэффициента сомнительности величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.

Коэффициент сомнительности может рассчитываться такими способами:

• определением удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
• классификацией дебиторской задолженности по срокам непогашения;
• определением среднего удельного веса, списанного в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие три-пять лет.

Определенная на основе классификации дебиторской задолженности величина сомнительных долгов на дату баланса составляет остаток резерва сомнительных долгов на ту же дату.

Остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату.

Классификация дебиторской задолженности осуществляется путем группирования по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Этот коэффициент устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды. Коэффициент сомнительности, как правило, возрастает с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности. Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы.

Как уже указывалось, особенности определения величины резерва сомнительных долгов подробно, на примерах, рассмотрены в приложении к ПБУ 10.

Текущая дебиторская задолженность

Текущая дебиторская задолженность — это задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости (п. 7 ПБУ 10).

Рассмотрим, как отражается в балансе текущая дебиторская задолженность. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности — это сумма текущей дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов (п. 4 ПБУ 10).

Таким образом, в балансе текущая дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва сомнительных долгов. То есть, например, по данным примера 3 в строку 1125 «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» Баланса запишем сумму 0 грн. (тыс. грн.), потому что именно 0 грн. получим, отняв от дебетового остатка по субсчету 361 (12 000 грн.) кредитовый остаток по счету 38 (12 000 грн.).

Налоговый учет по налогу на прибыль

Прежде всего напомним, что по общему правилу согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата к налогообложению (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разности, возникающие согласно положениям раздела ІІІ Налогового кодекса.
То есть для того чтобы исчислить объект обложения налогом на прибыль, нужно взять финансовый результат (прибыль/убыток) из финансовой отчетности и откорректировать его на налоговые разницы, приведенные в этом разделе.

Пунктом 139.2 ст. 139 Налогового кодекса установлено, что финансовый результат к налогообложению увеличивается:

• на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности;
• на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, не соответствующей признакам, определенным пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса, сверх суммы резерва сомнительных долгов.

Финансовый результат к налогообложению уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат к налогообложению в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

Пример 4

ЧП «Грона» в отчетном периоде начислило резерв сомнительных долгов на сумму 12 000 грн. (Дт 944 Кт 38). Финансовый результат к налогообложению (прибыль в строке 2290 или убыток в строке 2295 плюс другой совокупный доход к налогообложению в строке 2450 Отчета о финансовых результатах (форма № 2) или в строке 2290 Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м) составляет 41 000 грн. Других налоговых разниц за отчетный период не было.

Объект обложения налогом на прибыль составляет 53 000 грн. (41 000 + 12 000), налог на прибыль — 9540 грн. (53 000 × 18%).

Однако не все так однозначно, поскольку из общего правила имеются исключения. Корректировку могут не применять плательщики налога, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 млн. грн. (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса).

Таким образом, поскольку в примере 4 у ЧП «Грона» прибыль, определенная по правилам бухгалтерского учета, не превышает 20 млн. грн., то оно может не корректировать объект налогообложения на налоговую разницу 12 000 грн. Тогда этот объект будет составлять 41 000 грн., налог на прибыль — 7380 грн. (41 000 × 18%). Следует отметить, что воспользоваться указанным исключением плательщик налога сможет, выполнив ряд условий, приведенных в указанном подпункте Налогового кодекса.

Начисление резерва сомнительных долгов не влияет на обложение НДС.

Безнадежная дебиторская товарная задолженность

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10 безнадежная дебиторская задолженность — это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 5

ЧП «Грона» стала известна информация, что ООО «Автоп», которому в прошлом году отгрузили товары на 12 000 грн. и которое не погасило эту задолженность, ликвидировано.

Факт ликвидации должника является именно таким событием, о котором говорят: «существует уверенность, что должник не возвратит такую задолженность». Следовательно, есть основания считать задолженность ООО «Автоп» в сумме 12 000 грн. безнадежной.

Безнадежная задолженность списывается за счет резерва сомнительных долгов, если он создавался для такой задолженности (Дт 38 Кт 36, 37), или сразу списывается на расходы (Дт 944 Кт 36, 37), если резерв сомнительных долгов под эту задолженность не создан. Вместе с тем списанная безнадежная дебиторская задолженность зачисляется на забалансовый субсчет 071 «Списанная дебиторская задолженность», где она учитывается в течение не меньше трех лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного положения должника. Если и после установленного срока задолженность не взимается, она списывается с субсчета 071.

Следует отметить, что основания для списания безнадежной задолженности должны быть надлежащим образом документально подтверждены и оформлены.

Установленного нормативными документами порядка списания такой задолженности нет, поэтому каждое предприятие устанавливает собственный порядок. Например, на предприятии может создаваться комиссия для решения вопросов взыскания и списания задолженности. Или же этими вопросами может заниматься отдельный работник, например юрист. Выяснять судьбу долгов может также комиссия по проведению инвентаризации при проведении очередной инвентаризации.

Комиссия (ответственный работник) составляет протокол, акт, докладную записку или другой подобный документ, в котором описывает причины списания, меры взыскания и т. п. Документ передается на рассмотрение руководителя предприятия. Руководитель утверждает документ и передает в бухгалтерию для выполнения.

Налоговый учет по налогу на прибыль

Выше рассмотрены особенности обложения налогом на прибыль создания резерва сомнительных долгов, согласно которым объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат к налогообложению по данным финансовой отчетности, скорректированный на налоговые разницы. К резерву сомнительных долгов применяется правило налоговых разниц согласно п. 139.2 ст. 139 Налогового кодекса. Это же правило касается и безнадежной дебиторской задолженности. Исходя из его содержания, финансовый результат к налогообложению по данным финансовой отчетности корректируется на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности следующим образом.

Если безнадежная дебиторская задолженность списана за счет созданного резерва сомнительных долгов (Дт 38 Кт 36, 37), то отдельно на такую списанную безнадежную задолженность финансовый результат к налогообложению не корректируется, потому что корректировка состоялась на сумму созданного резерва в момент его создания (Дт 944 Кт 38).

Если безнадежная дебиторская задолженность списана сразу на расходы (Дт 944 Кт 36, 37), она сформировала финансовый результат к налогообложению (уменьшила его). Вместе с тем в абзаце третьем пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Налогового кодекса указано, что финансовый результат к налогообложению увеличивается на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным в пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса, свыше суммы резерва сомнительных долгов.

Указанным подпунктом установлено, что безнадежная задолженность — это задолженность, соответствующая одному из следующих признаков:

• задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
• просроченная задолженность умершего физического лица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;
• просроченная задолженность лиц, в судебном порядке признанных без вести отсутствующими, объявленных умершими;
• задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, состоящих (состоявших) с таким кредитором в трудовых отношениях;
• задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физических лиц — 50% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц). Такая задолженность признается безнадежной в случае, если соответствующие меры, предусмотренные законодательством Украины, которые принимал кредитор, не привели к ее взысканию;
• актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией;
• сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года;
• задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
• задолженность, взыскание которой стало невозможно в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством.

Учитывая вышеуказанное, можно сделать вывод, что если безнадежная дебиторская задолженность списана сразу на расходы (или часть такой задолженности списана на расходы, а другая часть — за счет созданного резерва), на сумму такой задолженности (прямо списанной на расходы) налоговая разница не формируется и на нее финансовый результат не корректируется, но только при условии, что безнадежная задолженность соответствует одному из признаков, указанных в пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса. Если же такая безнадежная задолженность не соответствует одному из приведенных признаков, то на сумму указанной задолженности увеличивается финансовый результат к налогообложению.

Выше мы рассматривали и исключения из общего правила. Согласно этому правилу при расчете объекта обложения налогом на прибыль берется прибыль из финансовой отчетности, без уменьшения/увеличения на налоговые разницы. Если предприятие — плательщик налога на прибыль подпадает под такое исключение, оно в любом случае не увеличивает объект налогообложения на сумму или часть суммы списанной безнадежной задолженности.

Что касается НДС, то отгрузив товары (предоставив услуги) покупателю, продавец — плательщик НДС по общему правилу начисляет налоговые обязательства по этому налогу по правилам (первого события), установленным п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса. Со временем, когда дебиторская задолженность в сумме отгруженных товаров (услуг) становится безнадежной и списывается, второе событие (оплата) так и не наступает, то возникает вопрос: надо ли откорректировать (уменьшить) налоговое обязательство по НДС?

Нет, основания для корректировки налогового обязательства в этом случае Налоговым кодексом не предусмотрены.

Сущность кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность предприятия — это сумма его долга другим лицам, которые относительно этого предприятия называются кредиторами. Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о кредиторской задолженности и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет ПБУ 11.

Как и дебиторская задолженность, кредиторская может быть в том числе долгосрочной, текущей.

Согласно п. 4 ПБУ 11 текущие обязательства — это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев начиная с даты баланса. Долгосрочные обязательства — это все обязательства, не являющиеся текущими.

Пример 6

ЧП «Грона» приобрело у ООО «Автоп» товары на сумму 12 000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. Договором купли-продажи оплата этих товаров предусмотрена в течение: вариант 1 — трех месяцев с даты получения; вариант 2 — полутора лет с даты получения.

ООО «Автоп» является кредитором для ЧП «Грона». Сумма кредиторской задолженности ЧП «Грона» перед ООО «Автоп» вследствие получения товаров — 12 000 грн.

Для первого варианта в бухгалтерском учете ЧП «Грона» отражается операция приобретения товаров с одновременным признанием текущей кредиторской задолженности: Дт 28 «Товары» Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (задолженность по кредиту субсчета 631). Если на дату баланса указанная задолженность остается непогашенной, то в Балансе ее отражают в строке 1615. Погашение этой задолженности денежными средствами (со счета в банке): Дт 631 Кт 311.

Для второго варианта операция приобретения товаров отражается в бухгалтерском учете с одновременным признанием долгосрочной кредиторской задолженности: Дт 25 Кт 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Если на дату баланса эта задолженность не переходит в текущую и остается долгосрочной, то в Балансе (форма № 1) отражается в строке 1515 «Інші довгострокові зобов’язання», а в Балансе (форма № 1-м) — в строке 1595.

Следует отметить, что в зависимости от вида долгосрочной задолженности применяются разные счета бухгалтерского учета, а именно:

• 50 «Долгосрочные займы» — ведется учет расчетов по долгосрочными займам банков и другим привлеченным заемным средствами у других лиц, которые не являются текущим обязательством;
• 51 «Долгосрочные векселя выданные» — ведется учет расчетов с поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами за материальные ценности, выполненные работы, полученные услуги и по другим операциям, задолженность по которым обеспечена выданными векселями и не является текущим обязательством;
• 52 «Долгосрочные обязательства по облигациям» — предназначен для учета расчетов с другими лицами по выпущенным и уплаченным собственным облигациям сроком погашения больше 12 месяцев с даты баланса;
• 53 «Долгосрочные обязательства по аренде» — предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с арендодателями за необоротные активы, переданные на условиях долгосрочной аренды, а также за оборотные материальные активы, денежные средства и ценные бумаги, полученные по договору аренды целостного имущественного комплекса;
• 54 «Отсроченные налоговые обязательства» — ведется учет суммы налогов на прибыль, которые будут уплачиваться в следующих периодах вследствие возникновения временной разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и оценкой этих активов или обязательств, которая используется в целях налогообложения;
• 55 «Прочие долгосрочные обязательства» — предназначен для обобщения информации о расчетах с другими кредиторами и по другим операциям, задолженность по которым не является текущим обязательством и учет которых не отражается на остальных счетах класса 5 «Долгосрочные обязательства».

Если на очередную дату баланса задолженность переходит в состав текущих обязательств (планируется погашение данной задолженности в течение 12 месяцев с даты баланса), переводим ее в состав текущей задолженности. В бухгалтерском учете делаем запись Дт 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» Кт 50 (51, 52, 53, 54, 55). Отметим, что счет 61 предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов по текущим обязательствам, переведенным из состава долгосрочных, при наступлении срока погашения в течение 12 месяцев с даты баланса. Этот счет имеет два субсчета:

• 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте»;
• 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

В случае если обязательство выражено в национальной валюте, применяется субсчет 611, в иностранной — 612. В Балансе (формы № 1 и 1-м) текущая кредиторская задолженность по долгосрочным обязательствам отражается в строке 1610. Погашение этой задолженности денежными средствами (со счета в банке) отражается записью Дт 61 Кт 311.

Сомнительная кредиторская задолженность

Если дебитор считает, что по каким-то причинам он не погасит долг (кредиторскую задолженность), такую задолженность можно считать сомнительной. Однако сегодня как в бухгалтерском, так и в налоговом учете такая сомнительная задолженность не отражается, потому что это не предусмотрено ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством.

Безнадежная кредиторская товарная задолженность

Бухгалтерский учет

Нормативного определения понятия безнадежной кредиторской задолженности нет. По аналогии с безнадежной дебиторской задолженностью (п. 4 ПБУ 10) следует считать, что это кредиторская задолженность, по которой существует уверенность о ее невозврате кредитору или по которой истек срок исковой давности.

В бухгалтерском учете такая задолженность списывается на субсчет 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» (Дт 63, 68 и пр. Кт 717). Если со временем задолженность все-таки будет погашена, ее возобновляют на балансе записью сторно по дебету субсчета учета задолженности (631 и пр.) и кредиту субсчета 717, если задолженность погашается в том же году, в котором она списывалась и признавалась доходом, или счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», если такая задолженность погашается в следующем году.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Как уже указывалось, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, определенная путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата к налогообложению (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела ІІІ Налогового кодекса.

Стоимость списанной кредиторской задолженности включается в состав финансового результата (увеличивает такой результат), определенного в финансовой отчетности. Вместе с тем корректировка на сумму безнадежной кредиторской задолженности Налоговым кодексом не предусмотрена. Поэтому сумма списанной кредиторской задолженности в составе финансового результата включается в объект обложения налогом на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Операция списания безнадежной кредиторской задолженности не влияет на налоговый учет НДС. Ведь если в момент приобретения товаров, услуг, стоимость которых включала НДС, покупатель — плательщик этого налога в общем порядке сумму уплаченного НДС отражал в составе налогового кредита (п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса), то в момент списания задолженности основания для корректировки (уменьшения) этого налогового кредита отсутствуют.

Чтобы понять, как пишется «дебеторка» или «дебиторка», стоит разобраться в происхождении этого существительного и проверить его. Давайте вместе это сделаем и выясним, какое написание является правильным.

Как правильно пишется

Согласно орфографической норме, это существительное пишется с буквой «и» во втором слоге – дебиторка.

Какое правило применяется

Это существительное является разговорным словом, образованным от словосочетания «дебиторская задолженность». Нас интересует вторая безударная гласная в корне этого слова. Ошибки при ее написании допускают по той причине, что проверяют ее существительным «дебет». Но оно восходит к слову «дебитор», которое пишется через «и». Проверить ударением букву «и» не получится. Эта лексема была заимствована из латинского языка и сохранила написание оригинала – debitor. Таким образом, выбираем вариант написания слова с гласной «и» во втором слоге.

Примеры предложений

• Сегодня мы изучали методы управления дебиторкой.
• Наконец-то, она разобралась, в чем заключается разница между кредиторкой и дебиторкой.

Проверь себя: «Силуэт» или «силует» как пишется?

Как неправильно писать

Во втором слоге этого существительного нельзя писать гласную «е» – дебеторка.

В данной главе рассматриваются различия учета текущих обязательств в соответствии с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS) и российской системой учета.

1. Определение

В соответствии как с российской системой учета, так и Международными стандартами бухгалтерского учета, краткосрочная кредиторская задолженность — это задолженность, которая должна быть, как правило, погашена в течение одного года, и платежи по которой обычно производятся за счет оборотных средств. Кредиторская задолженность, векселя выданные, задолженность по процентам, задолженность по дивидендам, задолженность по заработной плате и авансы полученные относятся к краткосрочным обязательствам, которые рассматриваются в данной главе.

Кредиторская задолженность — это суммы, причитающиеся к выплате кредиторам за купленную продукцию (полученные услуги). В балансе кредиторская задолженность отражается единой суммой, которая складывается из отдельных сальдо.

Векселя к оплате — это безусловное письменное обязательство выплатить определенную сумму в установленное время в будущем. Причинами векселей выданных являются получение банковских кредитов, покупка активов или выдача векселей в обеспечение кредиторской задолженности.

Задолженность по краткосрочным кредитам и займам — непогашенные на конец отчетного периода суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Задолженность по процентам — это начисленные проценты, например, по векселям или облигациям, краткосрочным кредитам и ссудам. На дату составления баланса эти начисленные проценты еще не выплачены.

Задолженность по дивидендам — это дивиденды, подлежащие выплате акционерам, и они представляют собой распределение прибыли. На дату составления баланса эти объявленные дивиденды еще не выплачены, и, следовательно, они являются задолженностью компании.

Задолженность по заработной плате представляет собой суммы оплаты труда сотрудникам причитающиеся, но еще не выплаченные на дату составления баланса. На дату составления баланса заработная плата еще не выплачена в связи с тем, что срок выплаты заработной платы не наступил.

Прочая кредиторская задолженность — это суммы, причитающиеся к оплате за продукцию или услуги, не связанные непосредственно с основной деятельностью предприятия.

В составе данной задолженности по стандартам IAS следует учитывать также задолженность, отражаемую в российской системе учета по расчетам по социальному страхованию и обеспечению, по страхованию имущества предприятий.

Авансы полученные возникают при получении платежа под поставку материальных ценностей или под выполнение работ, например, полученные издательством при подписке на журнал или внесении заказчиком предоплаты за сырье. Авансы полученные представляют собой обязательство вернуть полученный актив или предоставить конкретную услугу, или выполнить другие контрактные обязательства, как правило, в течение периода следующего за отчетным.

2. Отличия российской системы бухгалтерского учета от IAS

Существенные отличия в ведении бухгалтерского учета в соответствии с российской системой учета и IAS заключаются в сроках и соблюдении принципа отнесения кредиторской задолженности к соответствующим отчетным периодам и учетной политике в отношении начисления расходов по процентам. В частности, отличия по кредиторской задолженности заключаются в учете безакцептных списаний сумм по решению банка и учете неотфактурованных поставок.

2.1 Безакцептное списание

Как описано в главе Денежные средства, все выплаты и остаток денежных средств предприятия могут быть выверены по банковским выпискам по состоянию на дату составления отчетности. Для IAS очень важно, чтобы при такой выверке выплаты и поступления денежных средств относились бы к соответствующему отчетному периоду. В связи с дефицитом наличности в Российской экономике процесс выверки усложняется из-за того, что допускается безакцептное списание сумм задолженности, что в свою очередь приводит к тому, что кредиторская задолженность, указанная предприятием в балансе, может быть представлена неверно.

Безакцептные списания — это практика, которой пользуются банки для определения приоритетов по предстоящим выплатам со счета предприятия. Российские банки имеют право снять имеющиеся в наличии денежные средства или будущие денежные поступления предприятия для оплаты счетов поставщиков, которые выставляют свои платежные требования. Таким образом, хотя предприятие официально не авторизировало выплату средств, по решению банка имеющиеся в наличии денежные средства предприятия передаются для оплаты поставщикам, которые требуют произвести с ними расчеты. Это приводит к отличиям по статье баланса Касса в финансовой отчетности, составленной в соответствии с российской системой учета и IAS, если не проводятся соответствующие выверки с банком.

2.2 Неотфактурованные поставки

Для крупных и средних российских предприятий характерно наличие неотфактурованных поставок материальных ценностей или услуг (например, по коммунальным платежам). Недостаточные связи поставщика с заказчиками, неэффективность контроля за авторизацией отгрузок или технические сложности с оказанием услуг являются теми причинами, которые приводят к неотфактурованным поставкам. При отсутствии платежных документов система внутреннего контроля предприятия обычно позволяет выявить пропущенные (неучтенные) счета-фактуры, которые незамедлительно будут приняты к учету. Однако для большинства российских предприятий характерно отсутствие адекватной системы внутреннего контроля, и неучтенные (неидентифифицированные) счета-фактуры могут быть в течение длительного периода времени не отражены в бухгалтерском учете.

Несмотря на то, что в соответствии с требованиями IAS задолженность должна определяться, исходя из цены приобретения, во многих случаях это не подходит для многих российских предприятий. Поэтому для тех случаев, когда выявлены неотфактурованные поставки и нет ни какой возможности уточнить у поставщика точную сумму по счету-фактуре, российские предприятия должны использовать для учета поступлений либо учетную цену, либо цену аналогичных товаров. Учетная цена или цена на аналогичные товары должна быть сопоставима с ценой приобретаемых товаров.

2.3 Начисленные проценты

В соответствии с выше приведенным определением, начисленные проценты — это проценты, подлежащие к уплате, по определенной задолженности, например, проценты по векселям, облигациям, краткосрочным кредитам и займам. На дату составления баланса эти начисленные проценты могут быть еще не выплачены в связи с тем, что дата выплаты еще не наступила.

В соответствии с РСУ сумма подлежащих в соответствии с договорами процентов к уплате по облигациям, а также проценты к уплате по векселям должны отражаться в финансовой отчетности соответствующего периода.

Что касается отражения в отчетном периоде процентов к уплате за пользование краткосрочными ссудами и кредитами то, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики, остатки по полученным займам могут быть показаны в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, либо проценты за пользование кредитами отражаются в бухгалтерском учете по мере их выплаты.

Таким образом, в соответствии с РСУ начисление процентов в одних случаях обязательно, в других возможно. Однако на практике не все предприятия следуют данным принципам учета.

В соответствии с IAS проценты за пользование заемными средствами должны быть начислены в отчетном периоде, так как выгоды (доходы) от использования полученных заемных средств относятся к тому же отчетному периоду.

В этой связи при подготовке финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS, российские предприятия должны начислять проценты по задолженности и правильно учитывать их в том же самом отчетном периоде, в котором они возникли.

3. Информационные требования

• Проанализировать все платежи, совершенные после конца отчетного периода и проверить, чтобы все платежи, связанные с кредиторской задолженностью, имевшей место на конец отчетного периода, были включены в отчетность.
• Получить полный перечень всех неотфактурованных поставок, полученных по состоянию на конец отчетного периода, и сделать необходимые корректировки по кредиторской задолженности и отклонениям.
• Должна быть указана итоговая кредиторская задолженность (включая НДС и соответствующие налоги), сделанные в соответствии с требованиями IAS.
• Рассчитать проценты по ссудам, начиная с даты последнего платежа, до конца отчетного периода, указав следующую информацию:
• номер кредитного (ссудного) договора
• невыплаченная сумма по кредиту (ссуде)
• процентная ставка по кредиту (ссуде)
• дата последнего процентного платежа по ссуде
• количество дней пользования кредитом (ссудой) для начисления процентов
• итог по начисленным процентам
• капитализированные проценты
• проценты, отнесенные на затраты
• Составить перечень следующих данных по авансам, полученным от покупателей или заказчиков, по которым должны быть проведены расчеты за товары или услуги:
• наименование фирмы покупателя или заказчика
• дата получения авансового платежа
• сумма авансового платежа
• предполагаемая дата поставки товаров или оказания услуг

4. Устранение отличий

Для составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS указанные выше отличия могут быть легко устранены в результате получения необходимых данных по безакцептному списанию сумм, по неотфактурованным поставкам или услугам, а также по начисленным процентам. В соответствии с вышеизложенным, сальдо, которые должны быть отражены в соответствии с требованиями IAS, могут быть получены на основании данных российской главной книги.

5. Требования по представлению отчетности

В соответствии с требованиями IAS следующие данные относятся к кредиторской задолженности: банковские ссуды и овердрафты, текущая часть долгосрочных обязательств, кредиторская задолженность и векселя выданные, задолженность по выплатам директорам, кредиторская задолженность по расчетам с дочерними предприятиями, задолженность перед зависимыми компаниями, задолженность по налогу на прибыль, задолженность по дивидендам, и прочая кредиторская задолженность или начисленные расходы, как описано выше. Значительные суммы, указанные в вышеперечисленных краткосрочных обязательствах, должны быть в дальнейшем детализированы для того, чтобы пользователь финансовой отчетности смог понять состав краткосрочных обязательств, отраженных в балансе.

Версия для печати