Транспортно экспедиционные услуги бухгалтерский учет

Содержание

Нормативная база
- Лицензирование
  - - Схема: Оказание услуг инвалидной организацией — способ оптимизации налога на прибыль и НДС «
    - Юридические статьи «
Транспортно-экспедиционные услуги: вопросы исчисления НДС
- Определение налоговой базы по НДС при оказании экспедиторских услуг
- Порядок применения нулевой ставки по НДС при оказании услуг транспортной экспедиции
Транспортная экспедиция. Документальное оформление, бухучет и налогообложение
Бухгалтерский учет транспортных услуг

Нормативная база

Правовое регулирование обязательств по договору транспортной экспедиции осуществляется в соответствии с гл. 41 ГК РФ «Транспортная экспедиция» и Законом «О транспортно-экспедиционной деятельности».

Гражданский кодекс РФ определяет договор транспортной экспедиции каксамостоятельный гражданско-правовой договор. Сторонами в договоретранспортной экспедиции являются экспедитор и клиент. Клиентомможет быть любое лицо (физическое или юридическое), а экспедитором –только коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.Обычно в роли экспедиторов выступают специализированные коммерческиеорганизации: экспедиторы, транспортные агенты, операторы смешаннойперевозки груза, транспортно-экспедиционные предприятия. Согласно п. 2 ст. 801 ГК РФ экспедитором может быть и перевозчик – структурное подразделение транспортной организации.

Услуги, оказываемые транспортным экспедитором, можно разделить на основные (связанные с перевозкой груза) и дополнительные, которые могут содержаться в договоре, а могут и отсутствовать в нем. К числу основных услуг относятся:

– заключение по заданию клиента договоров об организации перевозок соответствующим видом транспорта или в смешанном сообщении;

– оформление заказов и заявок на подачу транспортных средств под погрузку;

– оплата провозных платежей;

– заключение договоров перевозки, договоров фрахтования;

– обеспечение отправки и получения груза и т.п.

В качестве дополнительных услуг экспедитор может взять на себяполучение требующихся для экспорта и импорта документов, выполнениетаможенных и иных формальностей, проверку количества и состояния груза,его погрузку и выгрузку, уплату пошлин, сборов и других расходов,возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пунктеназначения, маркировку и затаривание груза, проверку состояния упаковкии маркировки, складирование, а также совершение других операций сгрузом.

Коротко остановимся на правовых особенностях договора транспортной экспедиции.

1. Для этого договора обязательна письменная форма (п. 1 ст. 802 ГК РФ).

2. Клиент может предоставить экспедитору право заключать договоры отсобственного имени. В этом случае в отношениях с третьими лицами, ипрежде всего с перевозчиком, стороной в договоре (например,грузоотправителем или грузополучателем) будет экспедитор. Вместе с темэкспедитор может действовать и от имени клиента на основании выданнойему доверенности. Согласно п. 2 ст. 802 ГК РФ клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей.Если экспедитор по условиям договора вправе привлекать субэкспедитора,то доверенность выдается с правом передоверия. На основании такойдоверенности экспедитор, в свою очередь, может выдать доверенностьсубэкспедитору.

3. Экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей другихлиц, если это напрямую не запрещено в договоре транспортной экспедиции.Причем в силу ст. 805 ГК РФ экспедитор все равно несет полную ответственность перед клиентом за исполнение договора.

4. Любая из сторон договора транспортной экспедиции вправеотказаться от исполнения договора, предупредив об этом другую сторону вразумный срок (ст. 806 ГК РФ).

Права, обязанности и ответственность сторон договора транспортнойэкспедиции, а также порядок предъявления претензий и исковустановлены Федеральным законом «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее – Закон).

Согласно ст. 3 Закона экспедитор вправе отступать от указанийклиента, если это необходимо в интересах клиента и экспедитор по независящим от него обстоятельствам не смог предварительно запроситьклиента о его согласии на такое отступление или получить в течениесуток ответ на свой запрос. В случае если указания клиента неточны илинеполны либо не соответствуют договору транспортной экспедиции иэкспедитор по не зависящим от него обстоятельствам не имеет возможностиуточнить их, последний должен оказывать экспедиционные услуги исходя из интересов клиента.

Если договором транспортной экспедиции не установлено иное,экспедитор вправе выбирать и изменять вид транспорта, а также маршрутперевозки и последовательность перевозки груза различными видамитранспорта в соответствии с интересами клиента. При этом законом наэкспедитора возлагается обязанность незамедлительно уведомлять клиентао произведенных изменениях.

В договоре транспортной экспедиции может быть предусмотреноположение о праве экспедитора удерживать находящийся в его распоряжениигруз до уплаты клиентом вознаграждения либо возмещения понесенныхэкспедитором в интересах клиента расходов. В этом случае клиент обязаноплатить экспедитору еще и расходы, связанные с удержанием имущества.Ответственность за возникшую порчу груза в этом случае также несетклиент. Экспедитор вправе проверять достоверность представленныхклиентом документов и сведений о свойствах груза.

Клиент вправе выбирать маршрут следования груза и вид транспорта,требовать у экспедитора предоставления информации о процессе перевозкигруза (если это предусмотрено договором транспортной экспедиции),давать указания экспедитору в соответствии с договором (п. 6 ст. 3 Закона).

К числу обязанностей экспедитора согласно ст. 4 Закона относятся:

– оказание услуг в соответствии с договором транспортной экспедиции;

– уведомление клиента о допущенных отступлениях в порядке, определенном договором;

– выдача клиенту экспедиторского документа при приеме груза, а также представление клиенту оригиналов договоров,заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортнойэкспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

Экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции (п. 5 ст. 4 Закона).

Законом установлена обязанность клиента своевременнопредоставлять экспедитору полную, точную и достоверную информацию обособенностях груза, об условиях его перевозки, иные сведения, атакже документы, необходимые для осуществления таможенного, санитарногои других видов государственного контроля (ст. 804 ГК РФ, ст. 5 Закона). Клиент обязан уплатить экспедитору вознаграждение и возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Экспедитор, в свою очередь, обязан сообщить клиенту об обнаруженныхнедостатках полученной информации, а в случае неполноты информациизапросить у клиента дополнительные данные. В этом случае согласно п. 4 ст. 804 ГК РФответственность за убытки, причиненные экспедитору в связи с нарушениемобязанности по предоставлению информации, в полном объеме несет клиент.

В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона, в случае одностороннегоотказа от исполнения договора транспортной экспедиции, сторона,инициировавшая расторжение договора, возмещает другой стороне убытки,вызванные расторжением договора, и уплачивает штраф в размере 10% суммыпонесенных экспедитором или клиентом затрат.

Если иное не предусмотрено договором, экспедитор обязан возместитьклиенту убытки, возникшие по причине нарушения срока исполненияобязательств по договору (при отсутствии обстоятельств непреодолимойсилы или вины клиента). Клиент несет ответственность за несвоевременнуюуплату вознаграждения экспедитору и возмещение понесенных им расходов ввиде уплаты неустойки, которая не должна превышать размервознаграждения и сумму произведенных расходов. Статья 11 Закона разрешает сторонам договора устанавливать более высокий размер ответственности экспедитора. Соглашение об уменьшении либо устранении имущественной ответственности экспедитора ничтожно.

С момента принятия груза и до момента выдачи его получателю экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза (ст. 7 Закона).Мера этой ответственности зависит от типа перевозки – внутристраны или в международном сообщении. В договоре транспортнойэкспедиции может быть установлено, что наряду с возмещением реальногоущерба экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение.Наряду с возмещением реального ущерба и возвращением клиентууплаченного им экспедитору вознаграждения экспедитор обязан возместитьклиенту упущенную выгоду в связи с утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, произошедшими по вине экспедитора.

Главой 4 Закона установлены основания для предъявления экспедитору претензий и исков. Указано, что до предъявления экспедитору иска, вытекающего из договора транспортной экспедиции, необходимо направить экспедитору претензию (п. 1 ст. 12 Закона).К претензии обязательно должны быть приложены подтверждающие документыв подлиннике или засвидетельствованные в установленном порядке их копии.

Право на предъявление экспедитору претензии и иска имеют:

– клиент или уполномоченное им лицо;

– получатель груза, указанный в договоре транспортной экспедиции;

– страховщик, приобретший право суброгации.

Претензия предъявляется в письменной форме в течение шести месяцев со дня возникновения права на ее предъявление. Указанный срок исчисляется в отношении:

– возмещения убытков за утрату, недостачу или повреждение (порчу)груза со дня, следующего за днем, когда груз должен быть выдан;

– возмещения убытков, причиненных клиенту нарушением срокавыполнения обязательств по договору транспортной экспедиции, со дня,следующего за последним днем действия договора, если иное не определеносторонами;

– нарушения иных обязательств, вытекающих из договора транспортнойэкспедиции, со дня, когда указанные лица узнали или должны были узнатьо таких нарушениях.

Экспедитор обязан рассмотреть претензию и в письменной форме уведомить заявителя об удовлетворении или отклонении претензии в течение тридцати дней со дня ее получения.При частичном удовлетворении или отклонении экспедитором претензии вуведомлении заявителю должны быть указаны основания принятого решения.В этом случае представленные вместе с претензией документы возвращаютсязаявителю.

Экспедитор может принять для рассмотрения претензию и по истеченииустановленного срока, если причина пропуска будет признана имуважительной.

Для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции,срок исковой давности составляет один год. Указанный срок исчисляетсясо дня возникновения права на предъявление иска (ст. 13 Закона).

Лицензирование

В соответствии со ст. 17 Закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, включены:

– перевозки воздушным, морским и внутренним водным транспортом грузов;

– перевозки грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 т;

– погрузочно-разгрузочная деятельность на внутреннем водном транспорте и в морских портах;

– погрузочно-разгрузочная деятельность на железнодорожном транспорте.

Во избежание противоречий с налоговыми органами в договоре можно сделать ссылку на реквизиты лицензии и приложить ее копию.

Заключаем договор

Итак, мы выяснили, что договор транспортной экспедиции являетсясмешанным договором. Экспедитор не только должен организовать перевозкугруза (посредническая деятельность), но и сам оказать услуги, например,по проверке количества и качества товара, погрузке, разгрузке, сопровождению груза, его хранению и т. д. (возмездное оказание услуг).

Таким образом, в договоре стороны должны обособленно указать размервознаграждения экспедитора за организацию перевозки и стоимость услуг,оказываемых самим экспедитором (погрузо-разгрузочные работы,складирование груза, маркировка и т. д.).

Пример 1.

Транспортно-экспедиционная компания «Надежда» (Экспедитор) и ООО»Сокол» (Клиент) оформили договор транспортной экспедиции. Вобязанности Экспедитора входит заключение от своего имени договора сперевозчиком на перевозку груза Клиента автомобильным транспортом, атакже сопровождение и погрузка груза.

Стороны согласовали в договоре оплату следующим образом.

Клиент выплачивает Экспедитору вознаграждение за организациюперевозки в размере 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб.

Клиент оплачивает услуги Экспедитора по сопровождению и погрузкегруза в размере 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб.

Расходы Экспедитора по перевозке груза возмещаются Клиентом.

Пример 2.

Автопредприятие по договору транспортно-экспедиционногообслуживания обязуется доставить груз, выполнить погрузо-разгрузочныеработы и оказать услуги по сопровождению груза и передаче его покупателю.

Раздел договора, устанавливающий оплату услуг автопредприятия, может содержать следующую формулировку:

1. Оплата услуг по транспортировке груза производится из расчета 8 руб. за 1 км пробега.

2. За выполнение погрузо-разгрузочных работ Клиент выплачиваетЭкспедитору вознаграждение в сумме 9 440 руб., в том числе НДС –1 440 руб.

3. За оказание услуг по сопровождению груза и передаче егопокупателю Клиент производит оплату в размере 5 900 руб., в томчисле НДС – 900 руб.

Оформляем первичные документы

Документация, подтверждающая исполнение договора транспортной экспедиции, зависит от вида оказываемых услуг.

Если экспедитор организует перевозку для клиента, то в качестве первичного документа будет выступать отчет экспедитора. В нем экспедитор должен указать:

– суммы, перечисленные в счет заключенного по поручению клиента договора перевозки;

– документы, подтверждающие перевозку до пункта назначения;

– сумму своего вознаграждения.

К отчету должны быть приложены первичные перевозочные документы или их копии.

Клиент на основании полученного отчета относит

Схема: Оказание услуг инвалидной организацией — способ оптимизации налога на прибыль и НДС «

Юридические статьи «

Транспортно-экспедиционные услуги: вопросы исчисления НДС

В современных условиях автотранспортным организациям важно не только доставить груз «в целости и сохранности», но и правильно организовать налоговый учет при осуществлении такой деятельности.

Несомненно, что в наиболее сложной ситуации оказываются бухгалтеры организаций, работающих по договору транспортной экспедиции, а проблемы «повышенной сложности» возникают при осуществлении таких услуг в отношении экспортируемых и импортируемых грузов в части исчисления и уплаты НДС. Среди которых можно выделить следующие:

Вместе с тем, особого внимания заслуживает ситуация с оценкой налоговых рисков у организаций — заказчиков услуг транспортной экспедиции, так как нередко неправильное применение ставки по НДС экспедитором влечет негативные последствия у заказчика как с точки зрения завышения стоимости оказываемых услуг, так и с точки зрения неправомерного предъявления НДС к возмещению или вычету.

Примечание:
* В статье И.А. Баймаковой «Договор транспортной экспедиции: проблемы налогообложения» рассмотрены общие вопросы налогообложения по договору транспортной экспедиции.

определение места реализации услуг;
определение налоговой базы;
порядок применения нулевой ставки и ряд других.

Порядок определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления и уплаты НДС определен статьей 148 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 данной статьи местом реализации услуг по перевозке и/или транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и/или транспортировкой признается Российская Федерация при соблюдении двух условий:

услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;
пункт отправления и/или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Таким образом, в отношении услуг по перевозке грузов по территории РФ либо перевозке грузов, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию Российской Федерации, а также транспортно-экспедиционному обслуживанию данных грузов, оказываемых российскими субъектами предпринимательской деятельности, местом реализации услуг признается Российская Федерация.

Местом оказания услуг как по перевозке грузов, так и их транспортно-экспедиционному обслуживанию Российская Федерация не признается в следующих случаях (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ):

оказания услуг российской организацией, если пункт отправления и пункт назначения расположены вне пределов РФ;
оказания услуг иностранной фирмой независимо от места расположения начального и (или) конечного пункта перевозки.

Дополнительно следует отметить, что по услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита*, оказываемых (выполняемых) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности признается территория Российской Федерации (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ), но при этом применяется ставка 0 % (подробнее об этом см. далее).

Примечание:
* Международный таможенный транзит — таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 167 ТК РФ).

Определение налоговой базы по НДС при оказании экспедиторских услуг

В соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Как отмечалось ранее*, размер дохода по договору транспортной экспедиции может быть определен двумя способами:

исходя из полной стоимости договора;
в виде вознаграждения.

Примечание:
* Правовой анализ определения размера дохода по договору транспортной экспедиции приведен в статье, опубликованной в статье И.А. Баймаковой «Договор транспортной экспедиции: проблемы налогообложения».

С учетом принятого в организации порядка формирования дохода налогоплательщику при определении налоговой базы по НДС следует руководствоваться статьей 156 либо статьей 157 НК РФ.

В случае, если организация по договору транспортной экспедиции выполняет услуги перевозчика, то необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 157 НК РФ, согласно которому при осуществлении перевозок грузов железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортном налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее суммы налога). По мнению автора, в таком же порядке необходимо исчислять налоговую базу и по договору транспортной экспедиции, если стоимость услуг транспортной экспедиции определяется как общая сумма договора.

При осуществлении посреднических услуг по договору транспортной экспедиции для правильного определения налоговой базы следует обратиться к статье 156 НК РФ «Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров».

Как показывает практика, в большинстве случаев ни налоговые органы, ни суды категорично не возражают против применения данной нормы НК РФ при определении налоговой базы в подобной ситуации, несмотря на то обстоятельство, что договор транспортной экспедиции среди вышеуказанных договоров не поименован.

Например, категоричные выводы, подтверждающие изложенную позицию, были сделаны в постановлениях ФАС ВВО от 19.03.

2007 по делу № А31-384/2006-15 и № А31-11508/2005-19: «особенности определения налоговой базы (по НДС) налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, в том числе договора транспортной экспедиции, предусмотрены в статье 156 НК РФ».

Таким образом, в соответствии с частью первой пункта 1 указанной статьи налоговая база по договору транспортной экспедиции определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения.

Порядок применения нулевой ставки по НДС при оказании услуг транспортной экспедиции

Ставка по НДС в размере 0 % применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом абзацем вторым рассматриваемой нормы предусмотрено, что «положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги)».

Транспортная экспедиция. Документальное оформление, бухучет и налогообложение

В соответствии со статьей 801 Гражданского кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами. Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме. Об этом сказано в пункте 1 статьи 802 Гражданского кодекса РФ.

Экспедиторскими документами являются:

– поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

– экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

– складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. (Из Письма от 4 октября 2011 года № 16-15/095705@

Таким образом, в рамках оказания услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов на перевозку грузов оформляются:

– договор транспортной экспедиции;

– акт сдачи-приемки оказанных услуг;

– экспедиторские документы;

– доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);

– перевозочные документы.

При этом транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка.

Порядок формирования дохода (вознаграждения) экспедитора

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики от 1 февраля 2011 года N 03-03-09/10 (О порядке формирования дохода (вознаграждения) экспедитора) сообщает следующее:

В соответствии с пунктами 1-3 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком. Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженными в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, организация, исполняющая обязанности экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции и не являющаяся перевозчиком, при определении налоговой базы учитывает доходы в виде вознаграждения по договору, а также суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, если эти затраты учтены экспедитором в составе расходов.

Оформление экспедитором счетов-фактур при оказании услуг по организации перевозок в рамках договора транспортной экспедиции

Министерство финансов Российской Федерации ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА в Письме от 3 октября 2012 года N ЕД-4-3/16555 (О порядке выставления счетов-фактур по НДС при оказании услуг экспедиции) сообщает следующее:

Согласно п.3 ст.168 и п.3 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) счета-фактуры выставляются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), и поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым продавцом товарам (работам, услугам). В соответствии с п.1 ст.

801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента. Что касается составления экспедиторами счетов-фактур по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, то согласно п.1 ст.1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. В связи с этим и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, для комиссионеров (агентов).

Налогообложение экспедитора

Бухгалтерский учет транспортных услуг

Перевозка грузов и пассажиров – важная часть затрат любой компании, но осуществляется она по-разному. Одни имеют собственный автопарк для доставки ТМЦ контрагентам, другие пользуются услугами специализированных компаний-перевозчиков, а потому и отражение затрат на транспортировку в бухучете происходит неодинаково. Рассмотрим различные варианты учета услуг транспортировки.

Бухгалтерский учет транспортных услуг, оказываемых собственным транспортом

Если коммерческая фирма доставляет товар покупателю на своем транспорте, то стоимость доставки входит в структуру затрат по реализации, т.е. расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, будут аккумулироваться на сч. 44 и увеличивать стоимость товара. Проводки в учете компании будут следующими:

Операция	Д/т	К/т
Начисление износа по ТС
Списание ГСМ, автозапчастей
Начисление з/платы водителя
Начисление страхвзносов в фонды
Списание затрат по эксплуатации ТС

При перевозке товара обязательным сопроводительным документом является путевой лист на транспортное средство, а товар указывается в товарно-транспортной накладной.

Пример: бухгалтерский учет транспортных услуг, стоимость которых входит в цену перевозимого товара

Производственная компания выпустила партию изделий – 100 единиц себестоимостью 2000 руб. Заключен договор с покупателем на поставку этой партии транспортом продавца. Продажная цена одного изделия – 3600 руб. Необходимо включить в отпускную стоимость единицы товара транспортные расходы общей суммой 19 580 руб., куда входят затраты на:

ГСМ – 8000 руб.;
Амортизация ТС – 3000 руб.;
Зарплата водителя – 6600 руб.;
Отчисления в фонды (6600 х 30%) – 1980 руб.

Бухгалтер распределит эти затраты проводками:

Операция	Д/т	К/т	Сумма
Оплата ГСМ
Износ ТС
Оплата труда водителя
Страховые взносы
Расходы по доставке списаны в себестоимость продаж вместе с другими расходами на реализацию			19 580

Стоимость транспортных услуг повысит продажную стоимость партии товара до 379 580 руб. (3600 х 100 + 19 580), а цена каждого изделия будет равна 3795,8 руб. (3795,8 / 100).

В бухучете компании – продавца, осуществляющего доставку товара, стоимость транспортировки входит в себестоимость товара и учитывается в сумме прямых затрат на производство товара.

Бухучет в транспортной компании

Оказание перевозочных услуг – пассажирских и грузовых, осуществляемых на транспортных средствах, имеющихся в собственности фирмы или лизинге, в специализированных транспортных компаниях является отдельным видом деятельности. Формирование себестоимости перевозок здесь не будет составной частью процесса продажи, поэтому осуществляется на счетах производства:

Сч. 20, генерирующий расходы, напрямую связанные с перевозочным процессом;
Сч. 26, объединяющий управленческие затраты компании.

В учете специализированного логистического предприятия транспортные услуги сопровождаются проводками:

Операция	Д/т	К/т
Выручка от оказания услуги
НДС
Затраты, связанные с выполнением доставки:
— прямые		02, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 71, 76
— косвенные		02, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 71, 76
Списание затрат		20, 26

Оказание транспортных услуг оформляется договором, где указывается стоимость перевозки, а также могут присутствовать дополнительные услуги, входящие в компетенцию экспедитора или предусматривается привлечение сторонних исполнителей (погрузка/разгрузка).

Пример: бухучет в транспортной компании

Компания «АВТО» по договору с ООО «Крона» перевозит оборудование стоимостью 550 000 рублей. Стоимость перевозочной услуги составила 118 000 руб. с учетом НДС. В общую сумму услуг включается собственно перевозка и экспедиционное сопровождения груза, их себестоимость составила 56 000 руб. В бухучете ООО «АВТО» формируются проводки:

Операция	Д/т	К/т	Сумма
Оборудование принято на ответхранение		550 000
Оплата услуги согласно договору			118 000
Выручка			118 000
Начислен НДС по услуге			18 000
В затраты по выполненной доставке вошли расходы:
Амортизация ТС
ГСМ			24 000
Зарплата водителя/экспедитора			12 000
Страховые взносы с з/платы
Командировочные расходы			10 400
Расходы по управлению процессом
Расходы включены в результаты		20, 26	56 000
По факту доставки груза оборудование снимается с ответхранения		550 000
Выведен финансовый результат от перевозки (118 000 – 18 000 – 2000 – 24 000 – 12 000 – 3600 – 10 400 – 4000)			44 000

В конце месяца, при закрытии производственных счетов, накопленные на счетах 20 и 26 суммы списывают на себестоимость перевозок. В компаниях с развернутой системой формирования затрат в учете транспортных услуг могут применяться счета обслуживающих и вспомогательных производств (23, 29).

Организация-экспедитор применяет общую систему налогообложения, оказывает услуги по договору транспортной экспедиции. К перевозкам могут привлекаться третьи лица, с которыми организация заключает договоры от своего имени, но за счет заказчика. В договоре с заказчиком установлено, что он возмещает расходы полностью, когда груз будет доставлен в пункт назначения. Бывают ситуации, когда один из привлеченных лиц уже доставил груз и отчитался перед экспедитором, а другой сможет отчитаться спустя 1-2 месяца.
Сумма вознаграждения экспедитора определяется в процентном выражении от стоимости комплекса услуг, оказанных клиенту в рамках транспортно-экспедиционного обслуживания привлеченными экспедитором третьими лицами.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору транспортной экспедиции?
Какие документы необходимо оформить?

6 июня 2017

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Растянутые во времени затраты, осуществляемые за счет клиента, для последующего предъявления всей стоимости услуг по транспортно- экспедиционному обслуживанию можно собирать на отдельном субсчете (подсубсчете) счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Указанные затраты для предъявления клиенту необходимо включить в отчет, к которому необходимо приложить копии первичных документов, предъявленных экспедитору непосредственными исполнителями услуг.
Отчет в данном случае необходимо составить после оказания всего комплекса услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию (после доставки груза в конечный пункт назначения и передачи его грузополучателю).

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг регулируется положениями главы 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Закон N 87-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора (ст. 805 ГК РФ).
Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
По характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц, договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.
Необходимо учитывать, что наличие или отсутствие посреднических отношений по договору транспортной экспедиции влияет на порядок исчисления НДС экспедитором, бухгалтерского и налогового учета выручки от реализации услуг и расходов у экспедитора, а также на порядок документального оформления операций, связанных с оказанием услуг транспортной экспедиции.
При этом тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции. К такому выводу приходят суды, рассматривая порядок налогообложения услуг, оказываемых экспедитором в случае, если для исполнения поручения клиента он привлекает третьих лиц.
По мнению судов, транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-891/13 по делу N А65-18009/2012, где рассматривалось право на применение экспедитором вычетов сумм НДС, предъявленных третьими лицами (перевозчиками и др.), суд указал, что договор транспортной экспедиции, являющийся самостоятельным видом договора, регулируется отдельной главой ГК РФ. Суд, поддерживая право налогоплательщика на вычет «входного» НДС, учитывал, в частности, порядок определения стоимости услуг, оказываемых экспедитором. Согласно договору с клиентом размер вознаграждения экспедитора в стоимости транспортно-экспедиционных услуг отдельно не выделялся, что было подтверждено в суде актами на выполнение работ (оказание услуг), счетами-фактурами, выставленными налогоплательщиком. Также расходы, понесенные экспедитором, заказчиком отдельно не возмещались; счета-фактуры по расходам, понесенным экспедитором, заказчику не перевыставлялись.
В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2012 N 15АП-11589/12 суд указал, что НК РФ не содержит разъяснений по вопросу о том, как определяется налоговая база по договору транспортной экспедиции, в практике существует несколько подходов:
1. Договор транспортной экспедиции является посредническим договором, поэтому в базу по НДС включается только вознаграждение экспедитора;
2. Договор транспортной экспедиции не является посредническим, следовательно, правила определения налоговой базы по ст. 156 НК РФ на него не распространяются;
3. Услуги по договору транспортной экспедиции облагаются НДС в зависимости от его условий.
По мнению суда, к договору транспортной экспедиции применяются правила определения налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 156 НК РФ, применяемой посредниками, если в договоре сумма вознаграждения экспедитора выделена отдельно, например, как положительная разница, возникающая между суммой, полученной от клиента в счет оплаты стоимости оказываемых услуг и транспортно-экспедиционного обслуживания и (или) перевозки грузов в соответствии с поручениями клиента, и согласованной сторонами суммой, фактически уплаченной экспедитором третьим лицам, привлеченным для выполнения поручений.
Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора, установленные главами: 49 («Поручение»), 51 («Комиссия»), 52 («Агентирование») ГК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 NФ02-961/14 по делу N А33-1626/2013 также детально были проанализированы условия договора транспортной экспедиции. Договор был признан посредническим ввиду установления следующих признаков:
— экспедитор совершает юридические действия в интересах иного лица — заказчика (по аналогии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ, регулирующими правоотношения по договорам комиссии, поручения, агентирования);
— заказчик, в интересах которого действует экспедитор, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со ст.ст. 975, 1001 ГК РФ);
— платой за экспедиторские услуги является вознаграждение, которое не включает стоимость возмещаемых затрат (по аналогии со ст.ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).
Таким образом, договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:
— вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения (например, в процентом выражении от стоимости приобретенных услуг третьих лиц);
— установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).
Кроме того, необходимо учитывать, что Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 N 85 указал, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. На это также неоднократно обращал внимание Минфин России, указывая, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (см. письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07).
То есть для того, чтобы можно было отнести договор транспортной экспедиции к посредническому виду, договор с перевозчиком, хранителем и иным третьим лицом во исполнение договора транспортной экспедиции должен заключаться не только после заключения самого договора транспортной экспедиции, но и во исполнение поручения, данного в указанном договоре, именно в интересах клиента.
При определении правового характера договора налоговый орган может исследовать документы, связанные с его исполнением, в частности акты выполненных работ (оказанных услуг), отчеты агента, счета-фактуры, иные документы, подтверждающие наличие агентских отношений (смотрите, например, решение ФНС России от 10.12.2012 N 198). В зависимости от этих обстоятельств (а не только от формулировок договора, относящихся к обязанностям сторон) может быть установлено, является ли договор посредническим (агентским, договором комиссии) или договором оказания экспедиторских услуг. Поэтому важно правильное построение документооборота в зависимости от вида договора.
Полагаем, что все условия для признания договора транспортной экспедиции посредническим в рассматриваемой ситуации выполняются.
Из вопроса следует, что экспедитор по договору транспортной экспедиции во взаимоотношениях с третьими лицами действует от своего имени. Поэтому в дальнейшем в консультации мы будем говорить о договоре транспортной экспедиции, имеющем признаки посреднического договора по схеме комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
На основании п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации экспедитор признает в бухгалтерском учете только доход в виде экспедиторского вознаграждения.
Причем приобретенные во исполнение договора услуги третьих лиц не признаются расходами экспедитора (п. 1 ст. 996 ГК РФ, п. 3 ПБУ 10/99).
Выручка от оказания посреднических услуг — комиссионное вознаграждение (вознаграждение экспедитора) является доходом от обычных видов деятельности комиссионера (экспедитора). Выручка признается в учете исходя из цены, установленной посредническим договором (договором транспортной экспедиции), на дату исполнения поручения комитента (клиента) (п.п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Дата исполнения поручения клиента (комитента) определяется условиями договора транспортной экспедиции (комиссии). Такой датой может быть, например, дата выдачи груза в конечном пункте назначения (см. письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161, ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4253@), если условиями договора не предусмотрено, что после доставки груза в пункт назначения экспедитор выполняет какие-либо иные поручения клиента в отношении этого груза.
В письме УФНС России по г. Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@, разъясняя порядок признания дохода от оказания услуг для целей налогообложения прибыли, налоговый орган указал, что услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки).
В письме Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59640 разъясняется, что доходы организации, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг.
Пункт 13 ПБУ 9/99 позволяет признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг по договору, действие которого приходится на длительный период времени (более одного отчетного периода — месяца (п.п. 4, 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»)), по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги.
Как мы поняли из вопроса, поэтапное оказание услуг договором не предусмотрено. Кроме того, в рассматриваемой ситуации сумма вознаграждения экспедитора определяется в процентном выражении от стоимости комплекса услуг, оказанных клиенту в рамках транспортно-экспедиционного обслуживания привлеченными экспедитором третьими лицами.
Поэтому до тех пор, пока не будет оказан весь комплекс услуг по договору всеми непосредственными исполнителями (например, пока груз не будет доставлен в конечный пункт назначения последним перевозчиком и передан грузополучателю), организация-экспедитор выручку от оказания услуг признать не может (пп.пп. «б», «г», «д» п. 12 ПБУ 9/99).
Факт выполнения поручения клиента по посредническому договору подтверждается составлением отчета посредника (ст. 999, ст. 1008 ГК РФ), где отражаются затраты, произведенные за счет клиента (возмещаемые расходы).
Именно отчет комиссионера с приложенными к нему копиями документов, выставленных в адрес комиссионера (экспедитора) третьими лицами (перевозчиками, хранителями и пр.), является для комитента (клиента) первичным документом для отражения в его учете расходов по договору комиссии (в данном случае договору транспортной экспедиции) (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455).
Отчет оформляется в произвольной форме, но как первичный документ бухгалтерского учета должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Форма отчета может быть согласована в качестве приложения к договору транспортной экспедиции. В него также может быть включена отдельной строкой сумма экспедиторского вознаграждения. При этом на экспедиторское вознаграждение может быть оформлен и отдельный акт оказанных услуг, также в произвольной форме с учетом ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Одним из обязательных реквизитов первичного документа является дата его составления (пп. 2 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 3.11 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», введенного в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, датой документа является дата его подписания или утверждения, для протокола — дата заседания (принятия решения), для акта — дата события. Требования данного стандарта носят рекомендательный характер и распространяются на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД) и включенные в ОК 011-93 «Общероссийский классификатор управленческой документации» (ОКУД) (класс 0200000), однако они отражают общие принципы бухгалтерского учета и ведения документооборота в организациях и их целесообразно учитывать при составлении всех бухгалтерских документов.
Применительно к анализируемой ситуации это означает, что акт оказанных услуг на экспедиторское вознаграждение (если он составляется) и отчет о затратах, произведенных за счет клиента, должны быть составлены на дату выполнения всего комплекса услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию (например, на дату передачи груза грузополучателю в конечном пункте назначения). Для своевременного отражения данных в бухгалтерском учете экспедитора, а соответственно и клиента, необходимо обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов, выставленных третьими лицами, в бухгалтерию экспедитора (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Необходимо учитывать, что в регистрах бухгалтерского учета отражаются данные только на основании первичных документов (ч.ч. 1, 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет посреднических операций у экспедитора (комиссионера) целесообразно вести используя счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету:
76-1 «Расчеты с подрядчиками»;
76-2 «Расчеты с клиентом»;
76-3 «Расчеты с клиентом по экспедиторскому вознаграждению».
Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация может к субсчету 76-2 «Расчеты с клиентом» открыть дополнительный субсчет, на котором будут собираться растянутые во времени затраты, осуществляемые за счет клиента, для последующего предъявления всей стоимости услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, что также может отражаться на отдельном субсчете, открытом к субсчету 76-2 «Расчеты с клиентом».
Проводки в данной ситуации могут быть следующими:
Дебет 76-2, подсубсчет «Приобретение услуг третьих лиц для клиента» Кредит 76-1
— отражено приобретение услуг первого перевозчика на основании представленных им первичных документов (транспортных накладных, актов оказанных услуг, счетов-фактур, если перевозчик является плательщиком НДС);
Дебет 76-2, подсубсчет «Приобретение услуг третьих лиц для клиента» Кредит 76-1
— отражено приобретение услуг второго перевозчика на основании представленных им первичных документов.
Аналогичным образом отражается приобретение иных услуг третьих лиц, привлеченных для исполнения поручения клиента (погрузка, разгрузка, хранение и т.д.).
Дебет 76-2, подсубсчет «Перевыставление услуг третьих лиц клиенту» Кредит 76-2, подсубсчет «Приобретение услуг третьих лиц для клиента»
— отражен факт предъявления услуг третьих лиц клиенту (отчет о затратах);
Дебет 76-1, Кредит 51
— с расчетного счета оплачены перевозка, погрузка, разгрузка и пр.;
Дебет 51 Кредит 76-2, подсубсчет «Перевыставление услуг третьих лиц клиенту»,
— на расчетный счет поступили денежные средства от клиента в счет возмещения расходов по перевозке, погрузке, разгрузке и пр.;
Дебет 76-3 Кредит 90-1
— начислено экспедиторское вознаграждение на дату оказания комплекса услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
— начислен НДС с вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит 20 (26)
— отражены собственные расходы экспедитора.
В рассматриваемой ситуации организации необходимо также учитывать, что неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы (п.п. 5 и 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, далее — Правила).
Такими документами являются:
— поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
— экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
— складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23.
При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов. Указанные выше экспедиторские документы подтверждают наличие гражданско-правовых отношений.
Поэтому в рассматриваемой ситуации экспедитору необходимо иметь экспедиторские документы (см. также письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35869).
На свое вознаграждение экспедитор должен выставить клиенту счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Кроме того, если в рамках оказания услуг по договору транспортной экспедиции были привлечены третьи лица, являющиеся плательщиками НДС, то на услуги третьих лиц составляется сводный счет-фактура, в котором необходимо указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур. Порядок составления таких счетов-фактур разъясняется в письме Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161, смотрите также письмо Минфина России от 15.04.2015 N 03-07-09/21389.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

В настоящее время достаточно распространена деятельность, связанная с оказанием транспортно-экспедиционных услуг. Как показывает практика, при заключении договоров, связанных с перевозкой грузов, оформлении заказов на транспортировку возникает много нарушений и неточностей. Из этой статьи вы узнаете о том, какими документами оформляются эти операции, как избежать ошибок при отражении операций в бухгалтерском учете и при налогообложении.

Правовые основы

Транспортно-экспедиционная деятельность регулируется главой 41 ГК РФ, а также Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее – Закон № 87-ФЗ).

К числу основных услуг относятся: заключение по заданию клиента договоров об организации перевозок соответствующим видом транспорта или в смешанном сообщении; оформление заказов и заявок на подачу транспортных средств под погрузку; оплата провозных платежей; заключение договоров перевозки, договоров фрахтования, обеспечение отправки и получения груза и т.п.

В качестве дополнительных услуг экспедитор может взять на себя получение требующихся для экспорта и импорта документов, растаможку грузов, а также может осуществлять проверку количества и состояния груза, его погрузку и выгрузку, хранение груза, его получение в пункте назначения, маркировку и затаривание груза, проверку состояния упаковки, складирование, а также совершение других операций с грузом (п. 1 ст. 801 ГК РФ) .

Клиент может предоставить экспедитору право заключать договоры как от собственного имени, так и от имени клиента. Последний должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей (п. 2 ст. 802 ГК РФ).

Клиент обязан предоставить экспедитору полную, точную и достоверную информацию об особенностях груза, об условиях его перевозки, иные сведения, а также документы, необходимые для осуществления таможенного, санитарного и других видов государственного контроля (ст. 804 ГК РФ, ст. 5 Закона № 87-ФЗ).

В свою очередь экспедитор обязан сообщить клиенту об обнаруженных недостатках полученной информации, а в случае неполноты информации запросить у клиента дополнительные данные. Лучше предоставлять информацию в письменном виде (п. 2 ст. 804 ГК РФ).

Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента (п. 2 ст. 5 Закона № 87-ФЗ).

Документальное оформление

В соответствии с п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554, экспедиторскими документами являются:

поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

В зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности.

Нелишним также будет оформить такой документ, как отчет экспедитора. В нем экспедитор может указать: суммы, перечисленные в счет заключенного по поручению клиента договора перевозки; документы, подтверждающие перевозку до пункта назначения; сумму своего вознаграждения.

К отчету должны быть приложены первичные перевозочные документы или их копии.

Если экспедитор оказывает услуги по перевозке лично, то он обязан передать клиенту перевозочные документы (товарно-транспортные накладные, авианакладные, коносаменты и др.), подтверждающие оказание этих услуг. Стороны подписывают акт сдачи-приемки.

Для подтверждения выполнения других видов услуг (погрузки, затаривания, маркировки и т.п.) стороны подписывают акт об оказании возмездных услуг с указанием конкретных видов услуг и их стоимости.

Унифицированные формы отчета экспедитора и акта сдачи-приемки оказанных услуг не установлены. Поэтому стороны вправе самостоятельно определять форму и содержание этих документов.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 29-ФЗ «О бухгалтерском учете» документы, унифицированная форма которых не предусмотрена, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование и дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления
личные подписи и их расшифровки.

Таким образом, для принятия к бухгалтерскому и налоговому учету акт должен содержать все обязательные реквизиты.

Целесообразно описывать содержание хозяйственной операции более подробно, а не ограничиваться словами «работы выполнены в полном объеме» и т.п. Кроме того, в документах, подтверждающих факт оказания транспортно-экспедиционных услуг, необходимо сделать ссылку на договор и заявку.

В пакет документов для организации перевозки собственным автомобильным транспортом экспедитора входят:

договор на транспортно-экспедиционное обслуживание;
акт выполненных работ;
отрывной талон путевого листа автомобиля;
третий экземпляр товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т) (далее – ТТН);
счет-фактура экспедитора.

Эти документы должны содержать сведения о маршруте и расстоянии перевозки, наименовании и количестве груза, марке и модели автотранспортного средства.

Если для перевозки автотранспортом будут привлекаться перевозчики, то помимо договора на транспортно-экспедиционное обслуживание, отчета экспедитора и счета-фактуры экспедитора в пакет документов включаются: копия договора, заключенного экспедитором с перевозчиком; копия ТТН; копия счета-фактуры перевозчика.

Для организации железнодорожной перевозки необходимы:

копия договора, заключенного экспедитором с ОАО «Российские железные дороги»;
копия железнодорожной накладной;
копия счета-фактуры ОАО «РЖД»;
копии железнодорожных квитанций разных сборов.

Бухгалтерский учет перевозок

Денежные средства, полученные по договору транспортной экспедиции от клиента для оплаты транспортных услуг, не признаются доходами экспедитора (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Выплаты, произведенные организацией в адрес третьих лиц, привлеченных для исполнения договора транспортной экспедиции, за счет клиента, не признаются расходами организации на основании пунктов 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. В момент оказания таких услуг их стоимость относится на расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции.

На дату подписания документа, подтверждающего факт оказания экспедиторских услуг, в учете экспедитора признается выручка от оказания данных услуг (вознаграждение за оказание экспедиторских услуг), являющаяся для него доходом от обычных видов деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99.

Денежные средства, полученные по договору транспортной экспедиции от клиента в качестве предварительной оплаты экспедиторских услуг, не признаются доходами экспедитора (п. 3 ПБУ 9/99). В силу п. 14 ст. 167, абзаца третьего п. 1 ст. 154 НК РФ организация-экспедитор сумму полученной предоплаты обязана включить в налоговую базу по НДС, отразить начисление НДС в учете и выписать счет-фактуру.

На дату оказания экспедиторских услуг сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы предоплаты, полученной в счет вознаграждения за оказание экспедиторских услуг, организация вправе принять к налоговому вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 51 – Кредит 76/»Расчеты по договору транспортной экспедиции»

– поступили денежные средства клиента в оплату услуг по договору транспортной экспедиции (договор транспортной экспедиции, выписка по расчетному счету);

Дебет 51 – Кредит 62/»Авансы»

– отражена сумма вознаграждения, полученная авансом за оказание экспедиторских услуг (договор транспортной экспедиции, выписка по расчетному счету);

Дебет 76/»НДС с авансов» – Кредит 68/»НДС»*

– начислен НДС с суммы поступившей предоплаты (счет-фактура) в единственном экземпляре;

* В случае оказания транспортно-экспедиционных услуг в отношении товара, вывозимого на экспорт, НДС не начисляется.

Дебет 002

– принят к учету груз, подлежащий перевозке (договор транспортной экспедиции, поручение экспедитору и экспедиторская расписка);

Дебет 76/»Расчеты с перевозчиком»*– Кредит 51

– оплачены услуги перевозчика (договор перевозки, выписка по расчетному счету);

Дебет 76/»Расчеты по договору транспортной экспедиции» – Кредит 76/»Расчеты с перевозчиком»

– стоимость перевозки списана за счет клиента по экспедиционному договору (акт сдачи-приемки транспортных услуг, товарно-транспортная накладная);

Дебет 62/»Расчеты по договору транспортной экспедиции» – Кредит 90/»Выручка»

– отражено вознаграждение по договору транспортной экспедиции (акт сдачи-приемки услуг, отчет экспедитора);

Дебет 90/»НДС» – Кредит 68/»НДС»**

– начислен НДС с суммы вознаграждения по договору транспортной экспедиции (счет-фактура);

* В аналогичном порядке отражаются операции по привлечению экспедитором третьих лиц для оказания услуг транспортной экспедиции. Такими лицами могут выступать таможенный брокер, организация, оказывающая услуги склада временного хранения, и т.д.

** В случае оказания транспортно-экспедиционных услуг в отношении товара, вывозимого на экспорт, НДС не начисляется.

Дебет 90/»Себестоимость услуг» – Кредит 20

– списана себестоимость транспортно-экспедиционных услуг (бухгалтерская справка-расчет);

Кредит 002

– товар сдан клиенту или грузополучателю (товарно-транспортная накладная);

Дебет 62/»Авансы» – Кредит 62/»Расчеты по договору транспортной экспедиции»

– ранее полученная предоплата зачтена в счет уплаты экспедиторского вознаграждения;

Дебет 68/»НДС» – Кредит 76/»НДС с авансов»**

– принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты (счет-фактура).

Налогообложение перевозок

Рассмотрим два варианта взаимоотношений экспедитора с клиентом.

1. В договоре предусмотрена компенсация расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента.

налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль в составе расходов не учитываются затраты в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Не учитываются в расходах также затраты, произведенные комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если они не учитываются в расходах комиссионера, агента и (или) иного поверенного согласно заключенным договорам. Такой порядок предусмотрен п. 9 ст. 270 НК РФ.

На основании изложенного считаем, что экспедитор в данном случае не имеет права включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходы, компенсируемые ему клиентом.

Также в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ экспедитор не включает в состав доходов при исчислении налога на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. Это касается и возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 30.03.2005 № 03-04-11/69).

Обратите внимание! Вышеизложенное относится исключительно к услугам, при оказании которых экспедитор является посредником.

Если экспедитором оказываются услуги лично, то, по нашему мнению, оснований не включать их в состав доходов (исключать затраты, осуществленные для получения дохода, из состава расходов) при исчислении налога на прибыль у экспедитора не имеется.

В целях минимизации налоговых рисков рекомендуем выделять в договоре размер вознаграждения экспедитора за организацию перевозки и стоимость услуг, оказываемых самим экспедитором, а также расходы, подлежащие компенсации.

Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Договор экспедиции не перечислен в данной статье, но учитывая его сходство с агентским договором, считаем, что по отношению к нему также применяются положения ст. 156 НК РФ.

У экспедиторов-посредников налоговая база по НДС определяется согласно ст. 156 НК РФ как сумма дохода, полученная экспедитором в виде вознаграждения.

Порядок оформления счетов-фактур при посреднических операциях изложен в пунктах 3, 7, 11 и 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Согласно указанным нормам счета-фактуры, полученные от перевозчиков и других контрагентов по сопутствующим договорам, экспедитор перевыставляет клиенту от своего имени. При этом он отражает показатели, указанные в счетах-фактурах перевозчиков и контрагентов. Полученные и выставленные счета-фактуры экспедитор не регистрирует в книге покупок и книге продаж.

От своего имени он также составляет счет-фактуру на сумму вознаграждения и с этой суммы исчисляет НДС. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с даты подписания акта об оказании услуг и регистрируется экспедитором в книге продаж.

Таким образом, у экспедиторов налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения, без включения в нее суммы компенсации.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 30.03.2005 №03-04-11/69 и от 21.06.2004 № 03-03-11/103.

Обратите внимание! Экспедитор не имеет права принять к вычету суммы НДС по расходам, подлежащим последующей компенсации клиентом, так как данные расходы произведены по операциям, в дальнейшем не признаваемым объектом обложения НДС.

Кроме того, в договоре можно указать, что вознаграждение исчисляется и уплачивается на основании отчета экспедитора. Это позволит избежать необходимости выделения из поступающих от клиента денежных сумм суммы вознаграждения экспедитора, а соответственно и уплаты НДС с авансов.

2. В затраты по оказанию услуг, связанных с перевозкой, включается вознаграждение, предназначенное экспедитору

В этом случае в экспедиционном договоре сумма вознаграждения отдельно не выделяется.

Налог на прибыль

В таком случае оснований для исключения из состава расходов при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с исполнением экспедитором обязательств, не имеется.

Экспедитор также обязан включить данные суммы в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Иными словами, экспедитор должен определить налогооблагаемые доходы исходя из всех поступлений от клиента, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Налог на добавленную стоимость

При такой схеме работы налоговая база должна определяться с учетом всей суммы вознаграждения без исключения из нее расходов, связанных с исполнением обязательств.

При этом учесть в составе налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные экспедитору в связи с исполнением им своих обязанностей, можно в полном объеме.

В этом случае экспедитор несет налоговые риски в пределах всей суммы договора.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.