Информация » Учет операций с ценными бумагами в коммерческих банках

Учет операций с ценными бумагами является наиболее трудоемким, что объясняется многообразием операций на фондовом рынке (первичное размещение ценных бумаг, купля-продажа ценных бумаг на вторичном рынке) с бумагами разных видов: долевыми (акции) и долговыми (облигации, сертификаты, векселя). Методика учета ценных бумаг зависит от статуса их эмитента – государственные, негосударственные (корпоративные) ценные бумаги, от квалификации обращения самих бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), от цели их приобретения (краткосрочные вложения, долгосрочные вложения).

Сегодня банки направляют значительную часть своего портфеля активов во вложения в ценные бумаги с целью участия в управлении и получения дивидендов, процентных доходов или с целью извлечения дохода.

Ценные бумаги банков включают в себя государственные ценные бумаги и регламентированные законом категории акций. Эти составляющие банковских портфелей активов выполняют ряд важнейших функций, обеспечивая банкам доходность, ликвидность и диверсификацию с целью снижения риска, а также выводя часть доходов банка из-под налогообложения. Такие вложения стабилизируют доходы банка, обеспечивая дополнительные поступления в то время, когда остальные их источники почти истощены.

Значимость банков на рынке ценных бумаг достаточно велика. В большинстве стран банки играют на рынке ценных бумаг важнейшую ключевую роль. Банки, являясь кредитными организациями, осуществляющие привлечение и размещение средств, могут являться участниками рынка ценных бумаг. Они выступают в роли эмитентов, инвесторов, посредников. Дилеры заключают сделки от своего имени и за свой счет. Банк-инвестор, не являющийся дилером, может приобретать ценные бумаги путем заключения с дилером договора комиссии или поручения. Для осуществления инвестиционной и посреднической деятельности на рынке ценных бумаг, банкам необходима кроме основной лицензии, лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, которую выдает Центральный Банк России. Рынок ценных бумаг является наиболее конкурентной альтернативой кредитному рынку для размещения средств. Поэтому вопрос о порядке отражения активных операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете коммерческих банков является актуальным на сегодняшний день. Коммерческие банки проводят разнообразные операции с ценными бумагами, выпущенными как другими эмитентами, так и самими банками. Эти операции разделяются на активные и пассивные.

Увеличение ресурсной базы является одной из целей банковской экономической политики, при этом используются не только традиционные вкладные операции, но и такой инструмент как выпуск ценных бумаг банков (векселей, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов). Данные официальной статистики свидетельствуют, что объем выпущенных коммерческими банками ценных бумаг на протяжении последних пяти лет имеет устойчивую тенденцию к росту, которая сохраняется в настоящее время. Операции, связанные с привлечением денежных средств (пассивные операции) посредством размещения ценных бумаг, стали занимать значительное место среди проводимых коммерческими банками операций.

• Порядок бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги
• Организация и учет операций коммерческих банков с векселями
• Учет и оформление собственных ценных бумаг, выпускаемых коммерческими банками
• Заключение

Другие материалы:

Организационная структура фондовой биржи, субъекты фондовой биржи
В период позднего средневековья в результате Великих географических открытий расширились области международной торговли, что потребовало крупных денежных сумм. Это привело к созданию акционерных обществ (английских и голландских торговых …

Понятие и экономическая природа ценных бумаг
В соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса Республики Беларусь ценные бумаги являются одним из объектов гражданских прав. При этом законодательство содержит два обобщающих юридических определения такого правового института, как ценная …

Понятие «кредит» и «система кредитования»
Сегодня, в условиях развитых товарных и финансовых рынков, структура банковской системы резко усложняется. Появились новые виды финансовых учреждений, новые кредитные инструменты и методы обслуживания клиентуры. Кредит — предоставление д …

Облигация – ценная бумага в виде долгового обязательства. Выпуск облигаций осуществляет государство или частные структуры. Инвестор (владелец облигации) имеет право на получение заявленной стоимости и дохода – процента или дисконта. Рассмотрим в статье, как осуществляется бухгалтерский учет облигаций, какие их виды бывают.

Типы облигаций в обращении и по форме дохода

В обращении имеются государственные (федеральные, региональные, муниципальные) бумаги и корпоративные – выпущенные юридическим лицами. Датой операции с облигациями по их приобретению или выбытию является день перехода права собственности.

По категориям получения дохода существует деление на 2 типа ценных бумаг – купонные и бескупонные. В зависимости от типа ценной бумаги установлены формы дохода: (нажмите для раскрытия)

• В виде процента с установкой срока платежа для купонных облигаций. Контроль платежей осуществляется отрезными купонами.
• В виде дисконта – разницы между номиналом и стоимостью покупки.

Ценные бумаги, рыночная стоимость по которым не определена, должны достичь к погашению соответствия учетной стоимости номинальной. Разница учитывается равномерно в составе прочих доходов или расходов в течение всего периода пользования.

Документальная форма ценных бумаг

Ценная бумага в виде облигации представляет собой документ, содержащий информацию о реквизитах, позволяющих ее идентифицировать. Данные, содержащиеся на документе, обеспечивают права владельца. Облигация удостоверяет только материальные права инвестора и не влияет на неимущественные права, например, участие в деятельности предприятия, выпустившего ценные бумаги.

Применяется форма, представленная на бумажном или ином носителе, разрешенном законодательством. Размещение облигаций в обороте производится путем выпуска, имеющего государственный регистрационный номер, а, в случае отсутствия необходимости регистрации выпуска идентификационный номер.

Облигации имеют ценовые характеристики, позволяющие владельцам определить затраты и получаемый доход. Первоначально облигации присваивается номинальная стоимость – цена, указанная на документе. При продаже на вторичном рынке обращения облигация приобретает курсовую стоимость – рыночная цена, имеющая колебания в течение периода обращения.

При погашении облигация преимущественно имеет стоимость, равную номиналу.

Учет поступления, доходности и погашения

Данные приобретенных облигаций используется на счете 58 «Финансовые вложения». Читайте также статью: → «Счет 58: финансовые вложения. Пример, проводки». Группировка сведений для детализации информации производится в разрезе видов вложений, компаниям и стоимости. Порядок хронологической записи стандартных проводок для учета купонных облигаций:

Действие	Проводки
Произведен платеж эмитенту наличным расчетом	Дт 76 Кт 50
Произведена оплата по безналичному расчету	Дт 76 Кт 51
Произведена постановка на учет	Дт 58/2 Кт 76
Начислены проценты за отчетный период	Дт 76 Кт 91/1
Получен доход в форме процентов	Дт 51 Кт 76
Определена стоимость погашения	Дт 76 Кт 91/1
Получена оплата эмитентом	Дт 51 Кт 76
Снятие с учета ценной бумаги	Дт 91/2 Кт 58/2

Суммы процентов или дисконта учитываются от стоимости облигации отдельно. В учете суммы начисленного дохода определяются как дебиторская задолженность. Облигации, в отношении которых эмитентом произведена переоценка, учитываются по стоимости приобретения. Изменение суммы в учете не отражается. Разница отражается в учете учреждений, имеющих право на проведение переоценки.

Учет у эмитентов облигаций

Эмитенты производят с облигациями операции по размещению, выплате дохода и погашению ценных бумаг. Предприятие, выпустившее облигации, отражает суммы с использованием счетов учета краткосрочных и долгосрочных займов – 66, 67. Читайте также статью: → «Учет кредиторской задолженности (счета 66, 67). Пример и проводки». Детализированный учет ведется в разрезе хронологии выпуска, приобретателей и стоимости. При записи операций по выплачиваемому доходу эмитенты соблюдают условия:

• Проценты и дисконт учитываются в составе прочих расходов.
• Суммы списываются по отчетным периодам равномерно или одновременно в периоде произведения расходов.
• Порядок списания требуется закрепить в учетной политике предприятия.

Стандартные проводки операций эмитентов: (нажмите для раскрытия)

Операция	Проводка
Размещение облигаций по цене, равной номиналу	Дт 51 Кт 66, 67
Начисление процентов, положенных выплате владельцу облигации при одноразовом списании	Дт 91/2 Кт 66 (67)
Начисление процентов при равномерном списании по периодам	Дт 97 Кт 66 (67) Дт 91/2 Кт 97
Учтены положительная разница при продаже свыше номинальной стоимости	Дт 51 Кт 98
Равномерное списание дохода по периодам при размещении облигаций по цене сверх номинала	Дт 98 Кт 91/1

Пример №1 учета операций у эмитента, разместившего облигации по стоимости выше номинала

Компания ОАО «Момент» произвело размещение облигации стоимостью 110 000 рублей на полгода под 6% годовых. Номинал бумаги составляет 100 000 рублей. В учете эмитент производит записи:

1. Дт 51 Кт 66 – учтены средства, полученные на величину номинала 100 000 рублей;
2. Дт 51 Кт 98 – учтена сумма, полученная сверх номинала 10 000 рублей;
3. Дт 98 Кт 91/1 – учтена сумма ежемесячного списания дохода 1666,66 рубля;
4. Дт 91/2 Кт 66 – начислены проценты при погашении 3300 рублей.

Операция по погашению облигации отражается в учете как уменьшение кредиторской задолженности.

Учет облигаций с купонным доходом

Стоимость облигаций с накопленным купонным доходом отличается от номинальной в сторону уменьшения или увеличения. Величина стоимости облигации складывается из рыночной цены и суммы, изменившей стоимость бумаги. Приобретение облигаций с начисленным купонным доходом производится на вторичном рынке.

Пример №2 по определению суммы списания разницы превышения суммы фактического приобретения над номинальным

Предприятие ООО «Контакт» приобрело облигацию ОАО «Кедр» с номиналом 50 000 рублей по цене 55 000 рублей. По условиям договора доход от вложения составит 10% стоимости облигации с выплатой дважды в год и погашением через 5 лет после приобретения. Сумма затрат, превышающая номинал, должна списываться равномерными частями по отчетным периодам – 500 рублей в полугодие. В учете ООО «Контакт» производятся записи, сопровождающиеся проводками:

Операция	Проводка	Сумма, руб.
Произведена оплата за приобретаемый актив	Дт 76 Кт 51	55 000
Учтена облигация в сумме фактических расходов	Дт 58/2 Кт 76	55 000
Произведено списание части превышения фактических затрат над номинальными	Дт 91/2 Кт 58/2	500
Произведено начисление процентов по облигации	Дт 76 Кт 91/1	2 500
Получен доход в виде процентов	Дт 51 Кт 76	2 500

Равномерное списание суммы превышения над номиналом облигаций в составе прочих расходов позволит получить к дате погашения номинальную стоимость. Если сумма приобретения (фактических расходов) меньше номинала, разница доначисляется равномерными частями в составе прочих доходов.

Учет операций по облигациям федерального займа (ОФЗ)

Выпуск и обращение ОФЗ определяются приказами Минфина РФ. Передача ценной бумаги осуществляется в порядке перехода прав собственности с заключением договора и продажей на торгах. Определяются условия обращения:

• Номинальная стоимость приобретения.
• Стоимость облигации в каждый день обращения. Публикуется ежемесячно на официальном сайте Минфина РФ.
• Даты начала, конца обращения и погашения.
• Форма выпуска (документарная).
• Круг потенциальных владельцев.

Номинальная стоимость ОФЗ в обращении определяется с учетом индекса потребительских цен. Кроме измененной стоимости на дату погашения владелец ОФЗ получает купонный доход. В зависимости от условий выпуска при расчете применяется постоянный или переменный купонный доход.

Сумма переменного дохода складывается по отдельным периодам выплат. Учет ОФЗ необходимо учитывать отдельно от ценных бумаг других видов. Детализированный учет ведется по каждой облигации с группировкой данных по хронологии поступления на учет и цене.

ОФЗ не используются для покрытия стоимости товара, работ, услуг или иного вида расходов в рамках коммерческой деятельности.

Ипотечное покрытие облигациями

Залоговым обеспечением облигации может выступить имущество. Залог предоставляется для снижения риска приобретателя (инвестора). Сущность и виды облигации от наличия ипотечного обеспечения не меняются. Операции и документооборот аналогичен обороту облигаций без залога. В случае утери имущества, выступающего в качестве залога, инвестор получает страховую сумму.

Оборот ценных бумаг с покрытием осуществляется кредитными учреждениями или ипотечными агентами. Лица, выпускающие облигации, должны предоставлять подробную информацию о ценных бумагах. В качестве ипотечного агента выступают организации, зарегистрированные в качестве ООО или АО. Предприятие должно выполнить условия:

• Четко прописать в Уставе порядок выпуска облигаций и следовать ему в течение всего времени деятельности.
• Определить максимальное количество допустимых к выпуску облигаций и ограничить эмиссию учредительными документами и вносится в Устав.
• Не привлекать наемных работников.

Ведение учета передается специализированной организации. Добровольное прекращение существования организации допускается при полном погашении обязательств.

Отчетность по ценным бумагам

Эмитенты, производящие выпуск облигаций, обязаны раскрывать информацию в отчетности, публикуемой ежеквартально. Начало отчетности производится с первого после выпуска облигаций квартала и осуществляется до погашения обязательств, определения выпуска несостоявшимся, признания документов недействительными.

Отчетность представляется по форме, установленной в документе, утвержденном Банком России 30.12.2014 № 454-П «Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг». В отчетности указываются данные об эмитенте, его деятельности, обязательствах, ликвидности ценных бумаг, произведенных вложениях.

Эмитент должен представить полный пакет бухгалтерской отчетности в составе всех форм. В бухгалтерской отчетности эмитента подлежит раскрытию информация:

• Наличие, изменение величины долга по займам, оформленным облигациями.
• Сумм, сроках погашения облигаций.
• Величинах расходов, понесенных при выпуске и обращении облигаций.

Частые вопросы и ответы на них про учет облигаций

Вопрос №1. Имеется ли обеспечение облигаций, выпускаемых юридическими лицами?

Обеспечение облигаций предоставляется размером уставного капитала или третьими лицами. При наличии недостоверной информации лица, произведшие эмиссию, несут ответственность за нанесенный ущерб.

Вопрос №2. Как производится погашение облигаций?

Погашение ценной бумаги в виде облигации производится путем выкупа до истечения срока договора или после окончания периода обращения. Выкуп производится по номинальной стоимости.

Вопрос №3. Кто должен оплачивать НДФЛ при покупке облигации нерезидентом?

Предприятие-эмитент в случае приобретения облигации нерезидентом выступают налоговым агентом. Налог при выплате процентов или дисконта удерживается и перечисляется эмитентом. Читайте также статью: → «Облагается ли НДС реализация ценных бумаг?». Если приобретателем выступает компания, имеющая официальное представительство на территории страны, уплата налога производится нерезидентом.

Вопрос №4. Как меняется цена облигации после получения выплат по купону?

Стоимость состоит из 2 частей – номинала и купонного дохода. После получения средств цена облигации остается неизменной, что соответствует номиналу. При покупке на вторичном рынке инвестор может заплатить стоимость с НКД, но цена останется неизменной.

Вопрос №5. Имеется ли вероятность утраты средств при покупке облигации?

Снижение риска погашения долга по облигации прямо пропорционально платежеспособности и устойчивости компании, выпустившей ценную бумагу. Приобретение облигации с низким обеспечением имеет долю вероятности риска.

Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев), уставные фонды других организаций и т.п., а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев), вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества.

Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», если по этим вложениям организация намеревается получать доходы более 12 месяцев.

Долгосрочные финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов.

При реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», их стоимость отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Предоставление другим организациям долгосрочных займов отражается по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» и других счетов. Погашение долгосрочных займов отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и других счетов и кредиту счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Аналитический учет по счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения.

Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» имеет следующие субсчета:

06-1	Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги
06-2	Предоставленные долгосрочные займы
06-3	Вклады по договору о совместной деятельности

Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» корреспондирует со счетами:

Другие счета раздела 1

Счет 01. Основные средства Счет 02. Амортизация основных средств Счет 03. Доходные вложения в материальные активы Счет 04. Нематериальные активы Счет 05. Амортизация нематериальных активов Счет 06. Долгосрочные финансовые вложения Счет 07. Оборудование к установке и строительные материалы Счет 08. Вложения в долгосрочные активы Счет 09. Отложенные налоговые активы

Организация вправе самостоятельно распоряжаться своей собственностью, в том числе такими активами, как корпоративные облигации. Их организация, в частности, может:

• предъявить к оплате (погашению);

• продать;

• отдать безвозмездно;

• вложить в уставный капитал других организаций.

Это следует из частей 1–2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ.

Документальное оформление

Факт выбытия облигации подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, актом приема-передачи облигаций, который содержит все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Бухучет: определение стоимости облигаций

В бухучете реализацию (прочее выбытие) облигаций отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02).

Расходы на приобретение выбывающих облигаций определите в зависимости от того, обращаются (котируются) они на рынке ценных бумаг или нет.

Стоимость котирующихся облигаций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся облигаций определите одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости выбывающей единицы;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный способ оценки облигаций отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Если облигации передаются безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, стоимость их выбытия определите исходя из первоначальной стоимости выбывающей единицы.

Такой порядок установлен пунктами 26, 27 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости некотирующихся облигаций см. Приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

Если в бухучете организации создан резерв под обесценение выбывших некотирующихся облигаций, то сумму неиспользованного резерва при выбытии облигаций учтите в составе прочих доходов. Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли данные ценные бумаги. Такой порядок установлен пунктом 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99. Подробнее об этом см. Как отразить в учете переоценку и обесценение ценных бумаг.

Предъявление облигации к оплате: бухучет

Задолженность по облигации должна быть оплачена в срок, определенный условиями ее выпуска. Погасить облигацию можно и раньше – досрочно (облигация с офертой), но только если такое право владельца или эмитента было предусмотрено изначально при эмиссии облигации (см., например, положение, утвержденное Банком России 11 августа 2014 г. № 428-П).

Погашение облигаций в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58-2, на котором учитываются ценные бумаги, счетами учета расчетов (76) и денежных средств (50, 51). При этом сделайте проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлена облигация к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана стоимость облигации, по которой она числится в учете на момент его погашения;

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах купонному доходу, выплата которого поступила при погашении облигации.

Это следует из пунктов 7, 11 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 25, 34 и 36 ПБУ 19/02, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения (частичного погашения) облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пунктов 2, 3 и 6 статьи 280 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280, статьи 272, пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от погашения облигации

=

Номинальная стоимость облигации, полученная при ее погашении

+

Сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации

–

Цена приобретения облигации (включая расходы на приобретение)

–

Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении)

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Предъявление облигаций к оплате: УСН

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет упрощенку, то при расчете единого налога следуйте такому порядку.

Операцию по погашению облигации учитывайте также по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 249 НК РФ).

Доходы и расходы формируйте по мере оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом соблюдайте порядок, который организация на упрощенке должна применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Если организация рассчитывает единый налог с доходов, расходы при расчете налога не учитывайте (например, цену облигации или купонный доход, уплаченный при ее приобретении) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181). Списанная сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, при УСН так же поможет уменьшить налоговую базу.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО и ЕНВД

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, доходы и расходы от погашения облигации учтите при расчете налога на прибыль (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция с ценными бумагами (в т. ч. погашение долговых ценных бумаг) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Частичное погашение облигаций

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль учесть частичное погашение эмитентом облигации с амортизацией долга?

Облигации с амортизацией долга, кроме купонного дохода (дисконта), предполагают погашение номинальной стоимости облигации частями в течение срока ее обращения (см., например, п. 3 ст. 12 Закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ). Например, при выпуске облигации с ипотечным покрытием может быть предусмотрено, что 50 процентов стоимости погашается на 546-й календарный день с даты начала размещения. А оставшиеся 50 процентов от номинальной стоимости – в 1092-й календарный день с даты начала размещения.

В законодательстве нет однозначного ответа на вопрос, как учесть частичное погашение номинала облигации в бухучете.

Существует точка зрения, что при получении такого платежа от эмитента в бухучете нужно:

• отразить частичное выбытие финансового вложения (пропорционально погашаемой доле) и определить результат этой операции – для облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг (п. 25 ПБУ 19/02);

• уменьшить стоимость облигации на разницу между первоначальной стоимостью облигации и новым значением номинала облигации с одновременным отнесением этой разницы на расходы организации (п. 22 ПБУ 19/02) – для облигаций, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

При этом нужно сделать такие проводки:

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации;

Дебет 76 Кредит 91-1
– учтен доход от погашения части номинала облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана часть стоимости облигации, приходящаяся на погашаемую долю облигации.

Такая схема проводок следует из Инструкции к плану счетов.

Вместе с тем, правила бухучета не предусматривают возможности частичного выбытия финансовых вложений (раздел IV ПБУ 19/02). А также не предусматривают возможности корректировать их балансовую стоимость. Такая возможность существует только в отношении первоначальной стоимости некотирующихся ценных бумаг. Такой вывод можно сделать из пункта 22 ПБУ 19/02.

Поэтому полученную от эмитента в оплату часть номинала облигации можно признать полученным авансом. А следовательно, не включать в доходы организации и не корректировать стоимость облигации до момента ее полного погашения (п. 3 ПБУ 9/99). В этом случае необходимо использовать счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому нужно открыть субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации.

В сложившейся ситуации организация вправе сама выбирать, каким способом учитывать частичное погашение облигации с амортизацией долга в бухучете.

При расчете налога на прибыль налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется при их реализации (погашении, частичном погашении) или ином выбытии (п. 2–7 ст. 280 НК РФ). При частичном погашении облигаций у организации также возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. При этом доходы сформируйте исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций, а расходы исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций. Это следует из положений пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-03-06/2/6367.

Реализация облигации: бухучет

Организация может продать облигацию (ст. 142–143 и 454 ГК РФ).

В бухучете финансовый результат от реализации облигации определите на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы от реализации ценной бумаги отразите по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы» – 91-1. Сделайте это в момент перехода права собственности на ценную бумагу к контрагенту. Такой порядок установлен пунктом 34 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99.

В бухучете при этом сделайте такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражен доход от продажи облигации;

Дебет 50, 51 Кредит 76
– поступила оплата от операции по продаже облигации.

Расходы, связанные с реализацией облигации (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» – 91-2), учт в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:

• учетную стоимость облигации на момент выбытия;

• прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария и т. д.).

Сделайте проводки:

Дебет 91-2 Кредит 58-2, 76
– списаны расходы в виде стоимости облигации, затрат, связанных с реализацией облигации;

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах, но не выплаченному эмитентом купонному доходу, сумма которого включена в цену реализации облигации.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета 58, 76 и 91), пунктами 26 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 11, 14.1 и 18 ПБУ 10/99.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Реализация облигаций: ОСНО

Если организация, реализующая облигацию, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по реализации облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При расчете налога на прибыль финансовый результат от реализации облигации учитывайте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база

Налоговую базу (убыток) от реализации облигации рассчитайте исходя из следующих факторов:

• цены, по которой организация договорилась реализовать ее;

• выплат купонного дохода, полученных от эмитента (ранее не учтенных при налогообложении);

• накопленного купонного дохода, уплаченного организации покупателем облигации;

• цены, по которой организация ранее получила облигацию;

• накопленного купонного дохода, уплаченного организацией при приобретении облигации;

• расходов на реализацию и приобретение облигации.

Это следует из пункта 15 статьи 274 и статей 280 и 329 Налогового кодекса РФ.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Налогооблагаемую прибыль (убыток) от реализации облигации определите по формуле:

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от реализации облигации

=

Цена, по которой реализована облигация

+

Сумма НКД, полученная от покупателя облигации, уменьшенная на часть НКД (дисконта), учтенного ранее при налогообложении

–

Цена приобретения облигации (включая расходы на приобретение)

–

Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении)

–

Расходы на реализацию облигации

Продолжение >>