Основания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, в течение 10 дней со дня истечения срока для представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки рассматривает этот акт с поступившими возражениями, а также иные материалы налоговой проверки. В ходе такого рассмотрения устанавливается, совершал ли налогоплательщик нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также выявляются обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 6 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из указанной нормы следует вывод о том, что дополнительные мероприятия налогового контроля являются специальной формой налогового контроля, осуществление которой зависит от усмотрения руководителя налогового органа или его заместителя и от конкретных обстоятельств дела. Иными словами, смысл дополнительных мероприятий налогового контроля заключается в сборе достаточной совокупности доказательств по делу о налоговом правонарушении. Назначение этих мероприятий обусловлено либо тем, что сотрудники налогового органа, проводившие проверку, не в полной мере обосновали свои выводы, изложенные в ее акте, либо тем, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщиком представлены новые аргументы в обоснование своей позиции, требующие дополнительной проверки.

Указанная принципиальная идея неоднократно была подчеркнута и Конституционным Судом РФ (КС РФ). Например, в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П он отметил, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми органами правонарушениями. В дальнейшем КС РФ вернулся к рассмотрению правовой природы дополнительных мероприятий налогового контроля, что было связано с жалобой налогоплательщика на то, что положение п. 6 ст. 101 НК РФ является неопределенным, поскольку из него нельзя однозначно понять, когда именно может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Отказывая в удовлетворении жалобы, КС РФ в Определении от 27.05.2010 N 650-О-О отметил, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Подобной позиции придерживается и арбитражная практика.

Судебная практика. В Постановлении от 17.07.2003 N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа подчеркнул, что «решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки». При этом важно учитывать, что дополнительные мероприятия налогового контроля являются самостоятельной формой налогового контроля и не являются повторной налоговой проверкой (см. об этом Определение ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-6072/10 по делу N А14-6516/2009-114/33, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.2006 по делу N А29-12276/2005а).

Из указанных правовых позиций можно сделать несколько важных выводов. Первый из них связан с тем, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться лишь для проверки нарушений, выявленных в ходе налоговой проверки. Эти мероприятия не могут устанавливать дополнительные нарушения, совершенные налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде. Данный вывод неоднократно находил отражение в правовых позициях арбитражных судов (см. Постановления ФАС Уральского округа от 27.04.2012 N Ф09-2560/12, от 05.07.2010 N Ф09-4951/10-С3 по делу N А50-31024/2009).

Справедливости ради надо сказать, что судебной практике известен и обратный подход.

Судебная практика. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 02.11.2004 N Ф08-5206/2004-1992А на соответствующий довод налогоплательщика привел контраргумент о том, что «ни Кодексом, ни иными нормативными правовыми актами не установлено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены только на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, и что новые факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе этих мероприятий, не могут быть приняты во внимание руководителем налогового органа при вынесении окончательного решения по результатам выездной налоговой проверки».

По нашему мнению, приведенная судом позиция является недостаточно обоснованной. Действительно, законодательством не устанавливается прямой нормы о том, чтобы дополнительные мероприятия налогового контроля были направлены на проверку фактов, изложенных в акте налоговой проверки. Однако следует учитывать, что в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое принимается по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля), излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Поскольку налоговая проверка оканчивается составлением либо акта камеральной налоговой проверки, либо справки о проведенной выездной налоговой проверке, то все обстоятельства, выявленные инспекцией после составления этих документов (в том числе результаты дополнительных мероприятий налогового контроля), не могут оказывать никакого влияния на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Второй вывод касается того, что решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должны иметь определенные основания, т.е. должны быть мотивированны. В достаточно большом количестве случаев суды признают недействительными результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, которые не имеют надлежащего обоснования.

Судебная практика. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 09.04.2010 N Ф03-1815/2010 по делу N А73-124/2009 подтвердил незаконность действий налогового органа, выразившихся в вынесении решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд указал, что инспекция не обосновала необходимость проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, поименованных в оспариваемом решении, а также в требовании о запросе дополнительных документов, принятом на его основе, поскольку у общества истребованы документы, которые уже представлялись налогоплательщиком.

Этот же суд в Постановлении от 03.02.2010 N Ф03-126/2010 по делу N А73-14268/2008 принял аналогичное решение, поскольку налоговый орган в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля затребовал у налогоплательщика документы, не относящиеся к проверяемому в рамках налоговой проверки налоговому периоду.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.12.2007 N Ф09-9863/07-С3 прямо указал, что инспекция не вправе в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля истребовать у налогоплательщика документы, которые ранее были представлены налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки, являлись предметом исследования и были отражены в акте выездной налоговой проверки, поскольку истребование ранее представленных документов не направлено на получение дополнительных (новых) сведений, необходимых для принятия обоснованного решения по результатам налоговой проверки, и влечет признание недействительным решения инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в части истребования у налогоплательщика дополнительных документов, а также направленных налогоплательщику требований о представлении документов.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

С формальной точки зрения основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является соответствующее решение руководителя налоговой инспекции или его заместителя. Форма такого решения утверждена в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения подобных дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Судебная практика. Судебной практикой подтверждено, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие соответствующего решения руководителя налогового органа или его заместителя является незаконным (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2001 N А10-456/01-Ф02-1710/01-С1).

При этом важным является требование о том, чтобы решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято уполномоченным лицом. Таким лицом являются руководитель налогового органа или его заместитель, рассматривавшие материалы о налоговой проверке.

Судебная практика. Показательным в этом отношении является Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2011 N Ф09-4557/11 по делу N А07-18139/2010. Судя по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки заместителем начальника налоговой инспекции, в котором принимал участие представитель налогоплательщика, никакого решения принято не было. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено неделей позже, причем иным должностным лицом — исполняющим обязанности начальника инспекции, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки. При этом не было обеспечено участие представителя налогоплательщика, что лишило его возможности дать необходимые пояснения.

По мнению ФАС Уральского округа, в указанной ситуации ИФНС допустила нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели к нарушению прав налогоплательщика и, как следствие, к незаконности решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Отметим, что в действующем законодательстве нет императивных требований о сроках вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В силу п. 1 ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем налогового органа или его заместителем в течение 10 дней со дня истечения срока на представление налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки. В течение этого же срока должно быть принято и решение по результатам такого рассмотрения, в том числе решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Правда, этим же п. 1 ст. 101 НК РФ предусмотрена возможность продления срока по решению руководителя инспекции или его заместителя. Давая разъяснение данной нормы, Минфин России в Письме от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342 отметил, что налоговый орган может воспользоваться возможностью продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Судебная практика. При этом в судебной практике отмечено, что нарушение налоговым органом указанного выше 10-дневного срока не окажется существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности, поскольку такой срок не является пресекательным и его нарушение налоговым органом не может служить безусловным основанием для отмены решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 N Ф09-2560/12).

Особенности проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Виды дополнительных мероприятий

Поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля являются самостоятельной формой налогового контроля, не подменяющей налоговую проверку, перечень мероприятий, которые в рамках этого могут быть проведены налоговиками, является ограниченным. В силу п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться:

• истребование документов. Оно может производиться как у самого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
• допрос свидетеля. В качестве свидетелей могут допрашиваться любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ);
• проведение экспертизы. Назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (ст. 95 НК РФ).

Порядок осуществления указанных мероприятий ничем не отличается от соответствующего порядка, применяемого при проведении налоговых проверок. Однако, несмотря на изложенные положения, инспекторы нередко пытаются расширить перечень мер, проводимых в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В частности, это касается проведения выемки, осмотра помещений и территорий налогоплательщика и т.п.

Судебная практика, как правило, критически относится к подобному расширительному толкованию положений НК РФ. По мнению судов, правовые возможности налоговых органов исчерпываются лишь теми действиями, которые прямо указаны в п. 6 ст. 101 НК РФ.

Судебная практика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.08.2004 N Ф04-5753/2004(А46-3848-35) сделал вывод о том, что «дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок. Это влечет невозможность проведения еще нескольких связанных с налоговыми проверками форм налогового контроля, как то: истребование документов (включая встречную проверку), выемка документов и предметов, осмотр. Все перечисленные формы налогового контроля проводятся исключительно в рамках налоговых проверок, то есть до открытия производства по делу о налоговом правонарушении, факт совершения которого фиксируется в акте налоговой проверки. Иначе говоря, проведение вышеперечисленных мероприятий после составления справки налоговой проверки, означающей ее окончание, признается повторной проверкой».

В то же время есть судебные акты, которые поддерживают позицию фискалов в случае проведения ими действий, выходящих за пределы п. 6 ст. 101 НК РФ.

Судебная практика. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.01.2012 по делу N А53-27001/2010 подтвердил законность действий налогового органа, который для проведения экспертизы документов произвел их выемку у налогоплательщика.

Однако анализ данного судебного акта показывает, что в нем отсутствует достаточная и необходимая мотивировка сформулированной правовой позиции, что, на наш взгляд, вызывает сомнения в обоснованности сделанного судом вывода.

Содержание мероприятий

Важным требованием, предъявляемым к содержанию дополнительных мероприятий налогового контроля, является необходимость их проведения в объеме, строго определенном решением об их назначении. Расширение налоговиками круга проводимых мероприятий является незаконным и влечет недействительность их результатов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 по делу N А65-991/2008, ФАС Московского округа от 26.05.2011 N КА-А40/4644-11 по делу N А40-92918/10-114-431).

Судебная практика. Как прямо указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.04.2012 N Ф09-2560/12 по делу N А60-28239/11, «проведение дополнительных мероприятий налогового контроля нацелено на подтверждение (опровержение) фактов о выявленных нарушениях, выявление новых нарушений не допускается».

Показательным примером в этой связи является и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2003 N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1. В этом деле суд определил, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сотрудники налоговой инспекции вышли за пределы полномочий, предоставленных им решением о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме проведения мероприятий по подтверждению сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, инспекция установила иные правонарушения, которые не устанавливались при проведении выездной налоговой проверки. В частности, неправомерное применение льготы по налогу на прибыль, а также неполная уплата налога на добавленную стоимость за другие налоговые периоды. Поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было принято исключительно на основе обстоятельств, выявленных налоговым органом с превышением полномочий в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, суды признали такое решение незаконным.

Последствия проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Итоговый документ

Действующим законодательством не установлено норм о составлении налоговым органом по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля итогового документа, в котором фиксировались бы все выявленные нарушения или сведения об отсутствии нарушений. Учитывая данное обстоятельство, Минфин России не раз обращал внимание налогоплательщиков на то, что после окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не предусмотрено оформления справок или акта (Письма от 26.10.2011 N 03-02-08/112, от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58).

Нередко поддерживают этот подход и арбитражные суды.

Судебная практика. В п. 14 Обзора судебной практики ФАС Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 НК РФ (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4), указано, что «налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт как специальный процессуальный документ».

Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 06.03.2012 по делу N А40-39749/11-99-177, ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А65-4976/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2011 по делу N А44-4041/2010.

Однако имеются постановления, в которых отмечается, что составление акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является обязательным для налоговых органов. Эта позиция изложена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 19.03.2010 по делу N А72-8248/2009, ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/2303-11 по делу N А40-69307/10-76-335, ФАС Центрального округа от 09.02.2009 по делу N А48-424/08-8.

Отметим, что конкретного нормативного обоснования указанные судебные акты не содержат. Свою позицию суды обосновывают, как правило, ссылками на необходимость соблюдения гарантий прав налогоплательщика на этапе досудебного урегулирования спора.

В некоторых судебных актах арбитражные суды занимают срединную позицию и указывают на то, что законодательством не предусмотрена обязанность инспекций составлять по результатам дополнительных мероприятий соответствующие акты, но обращают внимание на то, что налогоплательщику должна быть обеспечена возможность защиты своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся доказательств, представления объяснений и возражений.

Судебная практика. ФАС Московского округа в Постановлении от 20.09.2011 по делу N А41-2366/10 указал, что отсутствие справки или акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не является препятствием, лишающим возможности налогоплательщика изучения всех имеющихся у налогового органа доказательств, представления по ним объяснений и возражений, и в связи с этим нарушением, влекущим безусловную отмену оспариваемого решения.

На этой же принципиальной позиции основывается и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 по делу N А19-6633/2011. В нем суд отметил, что наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки, включая материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права, вытекают из системного толкования норм, закрепленных в Конституции РФ, ст. ст. 100 и 101 НК РФ.

Таким образом, суд подчеркнул, что фискалы обязаны ознакомить налогоплательщика с материалами проверки с целью обеспечения полноценной защиты его прав и законных интересов, в том числе представления возражений на установленные налоговым органом обстоятельства нарушений налогового законодательства и в отношении доказательств, подтверждающих эти обстоятельства.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, поэтому налогоплательщик имеет право на ознакомление с документами и материалами, полученными при проведении этих мероприятий.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.03.2011 по делу N А65-10765/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 по делу N А32-9907/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 по делу N А67-3725/2011.

При этом отмечено, что возможность ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля должна быть представлена налогоплательщику заранее, а не, например, в день их рассмотрения или за несколько часов до этого (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.12.2010 по делу N А32-47875/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2011 по делу N А13-12128/2008).

Ознакомление с материалами дела

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ <1> в п. 2 ст. 101 НК РФ были внесены изменения, в силу которых с конца 2010 г. появилась прямая норма о том, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Правда, в Законе отсутствуют конкретные разъяснения относительно периода времени, который должен даваться налогоплательщику на такое ознакомление.

<1> «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

Минфин России в Письме от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58 высказал мнение о том, что норма п. 6 ст. 100 НК РФ, которая позволит налогоплательщику писать возражения на материалы налоговой проверки в течение 15 дней, здесь не применима.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3 по этому поводу отмечено, что налоговая инспекция должна предоставить налогоплательщику разумный срок на подготовку возражений — от пяти до пятнадцати дней.

Некоторые суды с учетом фактических обстоятельств, сложившихся в конкретных делах, признают законными решения о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, принятые по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и без предоставления налогоплательщикам возможности ознакомления с ними.

Судебная практика. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796 подчеркнул, что, для того чтобы признать решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ, налогоплательщику недостаточно указать на отсутствие у него возможности ознакомиться с дополнительными мероприятиями налогового контроля и представить по ним возражения. Необходимо выяснить, какие документы и информация были получены в рамках таких мероприятий и как это влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки. В данном случае налогоплательщик при ознакомлении с дополнительно полученными материалами не заявлял возражений и фактически обладал полученной налоговым органом информацией.

В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.02.2012 по делу N А33-5850/2011, суд не принял довод налогоплательщика о том, что ему не была дана возможность представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Одним из доводов, которые использовал суд, был тот, что налогоплательщик не заявлял ходатайств об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных пояснений с учетом материалов дополнительных мероприятий.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/13073-08-2 по делу N А40-67014/07-109-274 суд отклонил довод налогоплательщика о незаконности решения о привлечении к налоговой ответственности лишь на том основании, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля сумма доначисленного налога не увеличилась.

Рассмотрение результатов

В отличие от описанной выше ситуации, единообразие судебной практики наблюдается в вопросе о необходимости обеспечения налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Основу для такой судебной практики заложил Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 16.06.2009 N 391/09 по делу N А56-53359/2007 и от 20.04.2010 N 162/10 по делу N А53-16885/2008.

Судебная практика. Арбитражный суд надзорной инстанции в указанных судебных актах пришел к выводу, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговые органы должны извещать налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения всех материалов налоговых проверок. Если налоговый орган не исполняет эту обязанность, то его решение, принятое по результатам рассмотрения материалов проверки, подлежит признанию недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

В дальнейшем данная правовая позиция получила отражение во многих судебных актах нижестоящих арбитражных судов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2012 по делу N А27-7081/2011, ФАС Центрального округа от 08.04.2011 по делу N А54-3896/2010, ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2010 по делу N А05-19786/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 по делу N А78-2210/2011).

А.Чуряев

К. ю. н.,

Дополнительные мероприятия налогового контроля будут оформляться по-новому

С сегодняшнего дня изменяется процедура оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. А именно, по итогам проведения указанных мероприятий налогового контроля, завершенных после 3 сентября 2018 года, налоговики должны будут составить дополнение к акту проверки (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»; далее – Федеральный закон № 302-ФЗ). Данное изменение предусмотрено Федеральным законом № 302-ФЗ, который излагает п. 6.1 ст. 101 Налогового кодекса в новой редакции. Соответствующая информация опубликована на сайте ФНС России. Отметим, что ранее по результатам проведения мероприятий налогового контроля проверяющие не предоставляли налогоплательщику отдельного документа и все проведенные мероприятия отражались в решении налогового органа о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно новой редакции п. 6.1 ст. 101 НК РФ, дополнение к акту проверки будет составляться в течение 15 дней с даты окончания дополнительных мероприятий. В дополнение к акту будет отражаться такая информация, как:

• дата начала и окончания проведения допмероприятий налогового контроля;
• полученные дополнительные доказательства, которые подтвердят факт нарушения налогового законодательства или их отсутствие;
• сведения о проведенных допмероприятиях;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

Срок вручения документа составляет пять рабочих дней со дня его оформления. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков дополнение к акту вручается в течение 10 рабочих дней со дня его составления ответственному участнику этой группы.

Обоснованно ли осуществление выемки документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы? Узнайте из материала «Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет- версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Вместе с составленным дополнением налоговики должны вручить документы, которые получены в ходе дополнительных мероприятий за исключением данных, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка. Налогоплательщик вправе направить возражения на дополнение к акту в течение 15 рабочих дней с момента его получения и приложить к возражениям документы или их заверенные копии для подтверждения обоснованности возражений.

Разъяснение

Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся после окончания выездной налоговой проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Порядок проведения дополнительных мероприятия налогового контроля определен пунктом 6 статьи 101 НК РФ, а также Определением Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О.

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут продолжаться в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться только следующие процедуры:

— истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ (см. Истребование документов при проведении налоговой проверки)

— допрос свидетеля (см. Допрос свидетеля в ходе налоговой проверки)

— проведение экспертизы

Порядок проведения ДМНК

Порядок проведения ДМНК регулируется п. 6.1. и 6.2. статьи 101 НК РФ.

Результаты ДМНК фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки (п. 6.1. ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик вправе в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6.2. ст. 101 НК РФ).

п. 6.1. ст. 101 НК РФ:

Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК в случае, если НК предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков дополнение к акту налоговой проверки в течение десяти дней с даты этого дополнения вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Дополнение к акту налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого дополнения к акту налоговой проверки считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

п. 6.2. ст. 101 НК РФ:

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Письменные возражения по дополнению к акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) представляются ответственным участником этой группы (иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) в течение пятнадцати дней со дня получения такого дополнения к акту налоговой проверки.

При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пример из судебной практики

Уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

п. 16 раздела «IV. Практика применения законодательства о налогах и сборах » Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

В период после проведения выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней предприниматель представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

По итогам изучения этих деклараций и документов к ним налоговым органом принято решение о доначислении предпринимателю сумм налогов.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения, ссылаясь на нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку увеличение суммы взыскиваемых налогов осуществлено не на основании материалов выездной налоговой проверки, а в ходе дополнительных проверочных мероприятий при изучении представленных предпринимателем уточненных налоговых деклараций и приложенных к ним документов.

Решение суда в пользу налоговиков:

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Определение N 310-КГ16-5041

Если инспекция назначила допмероприятия налогового контроля

Фирфарова Н. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

• совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

• истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

• допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

• экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

При этом, как отмечает ФНС в п. 10 Письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в п. 4, 8 ст. 94 НК РФ, в том числе:

• если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

• если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как оформляются результаты допмероприятий?

На сегодняшний день Налоговым кодексом не предусмотрен порядок направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, ст. 101 НК РФ не устанавливает порядок оформления результатов проведенных допмероприятий, а именно, составление акта или справки (Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112).

Обратите внимание: как указывают суды, ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № 09АП-60971/2016 по делу № А40-60516/16, ФАС СЗО от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012). Поэтому следует учитывать, что довод налогоплательщика о том, что инспекцией не составлен и не направлен в его адрес акт (справка) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, будет отклонен судебными органами (Постановление ФАС МО от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ установлено: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных возражений. Право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (Письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).

Налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реализацию указанного права не позднее двух дней со дня подачи им соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется на территории налогового органа путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

К сведению: форма протокола ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении 2 к Письму ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Как указывает ФНС в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу положений, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение инспекцией норм налогового законодательства направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

О сроке, в течение которого выносится решение по проверке

По правилам п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены налоговым органом.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки контролеры выносят решение:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные действия налоговики обязаны осуществить в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт проверки.

Налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного выше, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

Срок рассмотрения материалов проверки может быть также продлен налоговиками после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий возможно в том случае, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не превышает один месяц.

Обратите внимание: после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрению подлежат и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, максимальный срок для принятия решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, складывается из суммы следующих сроков:

• 10 дней;

• одного месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля и принятия по итогам их рассмотрения соответствующего решения;

• одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322.

Что ожидает налогоплательщика в ближайшее время?

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

• обеспечение возможности проверяемому налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

• обеспечение возможности налогоплательщику представлять объяснения.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки законо­творцы предлагают уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующий законопроект 15.08.2017 внесен в Государственную думу (проект Федерального закона № 249505-7 (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/249505-7)) и нацелен на пересмотр подходов к осуществлению контрольных мероприятий.

Так, предлагается по итогам допмероприятий составлять отдельный акт, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик в результате получает возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

В акте о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля предложено указывать даты начала и окончания дополнительных мероприятий, а также раскрывать сущность налогового правонарушения, подтвержденного допмероприятиями и отраженного в акте налоговой проверки.

На вручение указанного акта с приложением полученных в ходе контрольных мероприятий материалов контролерам отводится пять дней со дня окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом документы, полученные от самого налогоплательщика (в ходе истребования документов), к указанному акту не прилагаются.

Акт предлагается вручать налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка (или его представителю), под расписку. Допускается также его передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта по результатам проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля это обстоятельство отражается в акте, причем последний направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица (в данном случае датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма).

В заключение отметим, что предлагаемый законопроект нацелен на пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля. По мнению депутатов, сделать это необходимо в первую очередь по причине реформирования действующей на сегодняшний день системы регулирования налогового контроля. Она была сформирована более 15 лет назад, а за это время и в экономической жизни страны в целом, и в организационной контрольной работе налоговых органов в частности произошли значительные изменения (внедрение новых инструментов и форм контроля). Так, законопроект (в скором времени планируется его рассмотрение в первом чтении), помимо вышеизложенного, предлагает сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Об итогах работы законотворцев мы обязательно сообщим читателям.