Незавершенное производство (НЗП) — это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

К незавершенному производству могут относиться следующие виды продукции:

• сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;

• неукомплектованные изделия;

• товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;

• законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.

Отражение незавершенного производства на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости незавершенного производства согласно Инструкции по применению Плана счетов следует использовать счет 20 «Основное производство».

По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства.

Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Наличие НЗП возможно в двух случаях: при изготовлении продукции и при выполнении работ, т.е. когда результат производственного процесса может иметь материальный характер.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете — это стоимость направленных в производство затрат (материалов, потребленных ресурсов, амортизационных отчислений, начисленной работникам заработной платы) и прочих расходов по продукции (работам), производство которой уже началось, однако на отчетную дату еще не было завершено.

Оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете

Незавершенное производство может оцениваться несколькими способами, выбор которых зависит от специфики технологии.

В массовом и серийном производстве можно выбрать один из четырех вариантов:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно выбирает методы оценки НЗП и закрепляет обоснованный выбор в приказе по учетной политике.

Налоговый учет незавершенного производства

Для целей исчисления налога на прибыль методом начисления состав прямых и косвенных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике.

При этом главным критерием включения затрат в состав прямых расходов является их прямая связь с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Организация также самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

При этом осуществленные расходы должны соответствовать номенклатуре изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике следует определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели.

Применять установленный порядок следует не менее двух налоговых периодов.

Незавершенное производство при оказании услуг

К услугам понятие незавершенного производства в бухгалтерском учете не применяется.

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе уменьшить доходы от производства и реализации на сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства.

Например, если компания оказывает гостиничные услуги, она вправе учесть расходы в том периоде, в котором они были понесены, а также не распределять остатки НЗП.

Если такой порядок будет закреплен в учетной политике организации, ее бухгалтерский учет не будет расходиться с налоговым учетом.

Инвентаризация незавершенного производства

Инвентаризация НЗП проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина от 13.06.1995 №49.

Особенности проведения инвентаризации НЗП с учетом специфики конкретной компании, необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При инвентаризации НЗП в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

1. Определить фактическое наличие находящихся в производстве:

• заделов (деталей, узлов, агрегатов),

• не законченных изготовлением и сборкой изделий.

2. Определить фактическую комплектность деталей, узлов, агрегатов.

3. Выявить остаток НЗП:

• по аннулированным заказам,

• по заказам, выполнение которых приостановлено.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Применяемые организацией методы оценки незавершенного производства и готовой продукции влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности на показатели статьи «Запасы», величину оборотных активов и валюту баланса, а также на отражаемые в отчете о финансовых результатах данные о себестоимости продаж и, как следствие, различных видах прибылей и убытков.

Сумма затрат в НЗП отражается в бухгалтерском балансе по строке «Запасы» в разделе оборотных активов.

При длительном цикле производства данные активы могут являться не текущими, а долгосрочными. В этом случае их следует включить в состав группы внеоборотных активов.

Как составить бюджет: практические советы

Кулакова Ольга
к.э.н., директор по науке и развитию ЗАО «КИС»

Планирование незавершенного производства

Предприятия, имеющие материалоемкое производство и значительные расходы, относящиеся к незавершенному производству, планируя свою деятельность на краткосрочный период, сталкивается с необходимостью учета длительности производственного цикла и оценкой незавершенного производства.

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, не прошедшая всех операций обработки и изготовления, предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов производств, остатки полуфабрикатов собственного производства.

Определяя натуральное значение и стоимость затрат незавершенного производства на начало планируемого периода, в соответствии с характером формирования себестоимости и стабильностью запасов, предприятие прогнозирует предопределенную производственную программу выпускаемой продукции с заданной себестоимостью.

Рис.1 Бизнес-прогноз «Незавершенное производство»

Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.

Подходы к оценке незавершенного производства регламентируются законодательством РФ и отражаются в учетной политике предприятия. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности незавершенное производство в бухгалтерском учете может отражаться:

• — по фактической производственной себестоимости;
• — по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• — по прямым статьям затрат;
• — по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться по фактически произведенным затратам.

Остаток по счету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Размер незавершённого производства в стоимостном выражении, планируемый при разработке производственной программы, может рассчитываться по формуле:

НЗП = Тц х Стп х Кн.з./ Дп, где

Тц — длительность производственного цикла, дней;

Стп — себестоимость выпуска товарной продукции;

Кн.з. — коэффициент нарастания затрат;

Дп — количество дней в плановом периоде.

Длительность производственного цикла рассчитывается суммированием продолжительности составных частей цикла:

• — процесса обработки (технологический запас);
• — передачи полуфабрикатов от одного рабочего места к другому, а также передачи готовой продукции на склад (транспортный запас в незавершённом производстве);
• — пребывания обрабатываемых изделий между отдельными операциями и цехами (оборотный запас);
• — пребывание обрабатываемых изделий в страховом запасе.

Коэффициент нарастания затрат определяется по формуле:

Кн.з. = (Ум 1) / 2 , где

Ум — удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции.

Планируемая стоимость незавершенного производства на конец может рассчитываться на основании стоимости сырья и материалов, отпущенных в производственный процесс. В прогнозе, устанавливающем зависимость расходных элементов от объема производства, определяется срок обеспечения компонентов, включающей длительность производственного цикла и время необходимое для подготовки и передачи материалов.

Рис.2 Бизнес-прогноз «Нормируемые затраты»

В целях прогнозирования и контроля затрат могут применяться приемы нормативного и ненормативного учета затрат по местам их возникновения и носителям затрат. Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете:

• позаказный;
• попередельный;
• нормативный.

Налоговый учет незавершенного производства ведется только по прямым расходам на производство и реализацию товаров, работ, услуг. Порядок оценки остатков незавершенного производства регулируются ст.319 Налогового Кодекса.

Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье в количественном выражении, за минусом технологических потерь.

Применение конкретных приемов и способов, составляющих тот или иной метод учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непосредственно зависит от особенностей хозяйственной деятельности.

Планирование товарного выпуска и обоснование затрат, анализ нарастающего отвлечения средств в незавершенное производство и запасы являются основными функциями производственного управления.

Внедрение системы бюджетирования и автоматизация корпоративных информационных систем позволяет повысить качество оперативного планирования, оптимизировать загрузку и использование производственных и материальных ресурсов, отслеживать фактическое выполнение работ, что определенным образом отражается и на объеме незавершенного производства.

Учет незавершенного производства в бухгалтерском учете

В условиях любой промышленной организации редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «не законченной» продукции с соответствующими затратами.

Согласно пункту 63 Приказа №34н:

«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

Наличие и размер НПЗ зависит от отраслевой направленности организации, от характера и длительности технологического процесса. Остатки НПЗ устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, использование данных партионного учета, в зависимости от вида изготавливаемой продукции.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (пункт 64 Приказа №34н) НЗП может отражаться в бухгалтерском балансе:

— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

— по прямым статьям затрат;

— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обратите внимание!

В условиях единичного (индивидуального) производства оценка НЗП производится по фактической производственной себестоимости. До тех пор пока изготавливаемое изделие не прошло всех стадий технологического процесса, все затраты по его изготовлению учитываются в составе НПЗ. Этот способ оценки является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НПЗ на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НПЗ определяется фактическая производственная себестоимость всего НПЗ на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой) себестоимости применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НПЗ по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НПЗ входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.

Производственная организация должна выбрать способ оценки НПЗ и закрепить его в учетной политике.

Учет незавершенного производства в налоговом учете

Для достоверного учета НЗП в налоговом учете организациям, осуществляющим деятельность по производству кондиционеров, вентиляционного оборудования, следует учесть все технологические особенности процесса выпуска продукции. А именно, как учитывается передача изделий (полуфабрикатов) из одного цеха в другие структуры основного или вспомогательного производства, а также как учитывается НЗП в каждом отдельном цехе или же можно определять его в целом по производственной организации.

Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под НЗП и как производится его оценка, является статья 319 НК РФ, согласно которой:

«Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».

Напомним, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение, вытекающее из статьи 318 НК РФ, дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. А это означает, что налогоплательщик сможет рассчитывать стоимость НПЗ в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Обратите внимание, что, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Однако методики определения такого соответствия в НК РФ нет, так что если налогоплательщика устраивает какая-нибудь методика, то он может ее смело использовать, главное – не забыть ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».

Заметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов. При этом текст статьи не дает ответа на вопрос, от какой даты следует отсчитывать эти два налоговых периода, (это могут быть: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007). В связи с чем у налогоплательщика есть возможность применять то множество налоговых периодов, которое ему нравится (причем совершенно не обязательно, чтобы эти периоды, следовали друг за другом, так как в статье 319 НК РФ не стоит слово «подряд»).

Если налоговый орган попытается предъявить претензии по поводу обязательности изменения методики распределения с 2005 года, организация может не соглашаться с мнением налогового органа, ссылаясь на то, что она обязана соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

И еще одно.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.

Если же организация не хочет изменять порядок распределения прямых расходов на НПЗ, установленный ею в соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», она вправе это сделать, закрепив «старый» порядок расчета в своей учетной политике для целей налогообложения. Ведь, согласитесь, что использование «старого» варианта расчета – одна из форм проявления самостоятельности.

Более подробно с вопросами, касающимися учета кондиционеров и вентиляционного оборудования в производственных организациях, также в организациях, осуществляющих торговлю кондиционерами, бухгалтерский и налоговый учет кондиционеров и вентиляционного оборудования у покупателей, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Кондиционеры от производства до списания, оборудование вентиляционное».

72. РЕВИЗИЯ РАСХОДОВ.

Ревизия расходов является одним из самых трудоемких участков проверки по двум причинам: состав расходов очень разнообразен; наибольшая доля нарушений приходится на процесс учета расходов.

Последний аспект связан прежде всего с «провалом учета» в процессе производства. Счет учета затрат – это своего рода «котел», в который списываются разнообразные расходы, распределяемые на несколько видов готовой продукции, исходные составляющие которых оценить невозможно. Поэтому проверка расходов проводится более пристально, чем проверка других разделов учета, где прозрачность самого процесса выше, например для сравнения: 1) цикл закупок: заключение договора, поставка сырья, оприходование его на складе и в учете, пересчет при инвентаризации, отпуск в производство; 2) цикл производства: переработка, остатки незавершенного производства; 3) цикл продаж: выпуск готовой продукции, ее отгрузка, отражение реализации, учет дебиторской задолженности, поступление денег на расчетный счет.

Организация ревизии расходов предусматривает, как правило, несколько этапов: 1-й этап: изучение центров затрат, например: Счет «Основное производство», субсчет 1 «Выпуск елочных игрушек»; • Счет «Основное производство», субсчет 2 «Выпуск искусственных елок»; • Счет «Основное производство», субсчет 3 «Выпуск елочных гирлянд»; • Счет «Вспомогательное производство», субсчет 1 «Выпуск лампочек для гирлянд»; • Счет «Вспомогательное производство», субсчет 2 «Цех изготовления красителей»; 2-ой этап: выяснение, как функционирует система производства, для чего, как правило, строится схема структуры производства. В большинстве случаев эта схема очень приблизительная, неточная и иногда ошибочная, и лучше, если ее предоставит ревизору сама организация. 3-й этап: выяснение порядка формирования себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. К сожалению, во многих случаях этот вопрос крайне сложен для ревизии, и проблема здесь не только в плохом учете и контроле на самом предприятии, но и в качестве действующих правил бухгалтерского учета.

При проверке незавершенного производства также часто выявляются ошибки. Например, при проверке автобазы по данным бухгалтерского учета незавершенное производство отсутствует, т. е. все затраты в году отражены, как приходящиеся на завершенные операции, счета за которые выставлены заказчикам. При более детальной проверке выясняется, что четыре грузовика на 1 января 2006 г. находились в пути, а заработная плата водителям за последние дни декабря признана расходами 2005 г., тогда как доходы по этим перевозкам будут отражены в 2006 г. Конечно, это случай дает несущественные, «копеечные» расхождения, но такие же «манипуляции» возможны с более крупными суммами. 4-й этап: выяснение состава затрат в отношении основных видов производств и выбирается элемент проверки. Классическими элементами затрат являются: материальные расходы, основная часть которых в промышленном производстве приходится на материалы; • расходы на амортизацию; • расходы на оплату труда и социальные отчисления; • прочие расходы.