Демпинг – цена продажи ниже себестоимости

Как называется продажа по низким ценам? Это демпинг – искусственное уменьшение стоимости товара, услуги или работ с целью захвата внешних рынков (= продажи по низкой цене). Сегодня это популярный инструмент конкуренции, который в том числе приводит к международной дискриминации в ценовой политике. Далее разберем, для чего еще фирмы пользуются продажами по низкой цене.

• Завоевание новых рынков. Нередко к продажам по низким ценам обращаются государства, когда заходит речь об экспорте сельхозпродукции, стали и пр. Продажи по низкой цене актуальны в международной торговле, чтобы, например, поддержать внутренних производителей.
• Вытеснение конкурентов (в т. ч. потенциальных). Фирма заблаговременно соглашается терпеть убытки и цены, которые ей не выгодны для того, чтобы захватить существенную часть рынка и потом повысить цены, что компенсирует потери путем получения большего дохода. Часто продажи по низкой цене используется сетевыми розничными компаниями.
• Политика государства, например, чтобы сократить проценты по ипотеке. Для этого создают государственные компании, используют банки с государственным участием, выделяются деньги для осуществления программ. Эти методы помогают снизить ипотечные процентные ставки, потому что коммерческим банкам ничего не остается, кроме как корректировать свои действия в связи с такой тенденцией в конкурентных условиях.
• Получение банковских выгод. Иногда продажа по цене ниже рыночной становится инструментом банков с государственным участием. Они привлекают клиентов коммерческих банков, предлагая относительно низкие тарифы. Плюс у банков с государственным участием есть доступ к более дешевым финансовым ресурсам.
• Разница в цене. Есть такой демпинг, когда цены на идентичные товары существенно разнятся на рынках внешнем и внутреннем. Например, цена на газ и нефть до и после государственной границы принципиально отличается.

Существуют различные виды продаж по низким ценам. Так, в развитых странах можно увидеть стоимостный и ценовой демпинг.

1. Ценовой демпинг – сопоставление цены продаж на внешнем/внутреннем рынках. Когда цена для своих выше – это и есть ценовой демпинг.
2. Затратный демпинг – соотнесение цены продажи на внешнем рынке с производственными затратами. Затратный демпинг: продажа чужим осуществляется по ценам, которые ниже себестоимости.
3. Оптовый демпинг – когда предлагают крупную партию ценных бумаг или товаров без должного учета фактора цены и спроса на продукцию.

Рекомендуемые к прочтению статьи:

• Типы клиентов в продажах: как найти к каждому подход
• Стратегии развития продаж: от теории до практики
• Как развить уверенность в общении с клиентом

Продажи по низкой цене – преимущества:

• можно внедрить и продвигать товар на выбранном рынке, даже если позиции конкурентов очень сильны;
• появляется возможность эффективного продвижения товаров, так как демпинг не нуждается в дополнительных инвестициях и затратах;
• не требуют финансовых вложений, чем в положительную сторону отличаются от большинства методов привлечения потребителей.

Продажи по низкой цене – недостатки:

• компании имеют меньшие показатели деятельности – речь идет о сокращении доходности, рентабельности и т. д.;
• прибегая к продажам по низкой цене, фирма настраивает против себя профессиональное сообщество;
• из-за продаж по низкой цене потребители могут относиться к продукту плохо, так как для многих цена – это показатель уровня качества товара.

Читайте также: Как увеличить объём продаж: 102 разных способа

Законна ли цена продажи ниже себестоимости или нет

Существует стереотип, что закон запрещает продажу по низкой цене (ниже закупочной).

Для обычного договора нет ограничений нижнего предела цены со стороны государства: чаще всего цену на товар договаривающиеся стороны определяют сами, исходя из того, устраивает ли это каждую из них или нет. Кроме тех случаев, когда цены регулируются государством (в области электроэнергетики, газоснабжения, связи (пункт 1 статьи 424 ГК РФ)).

При этом цены становятся объектом внимания Федеральной антимонопольной службы, работа которой заключается в предотвращении злоупотреблениями «крупных игроков» в сфере ценообразования. Но фирмам, не оказывающим своими действиями в одиночку или с группой других фирм решающего влияния на ценообразование на рынке, не о чем переживать (часть 1 статьи 5, часть 1 статьи 7, пункт 1 части 1 статьи 10 Закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ). Это касается и фирм, которые не занимаются сбытом товаров, цены на которые регулируются государством.

Читайте также: Техника активных продаж: этапы, ошибки, рекомендации.

Общие советы при продажах ниже себестоимости

1. Не делайте цены слишком низкими: не занижайте стоимость товаров, которые вы продаете, иначе сделка может быть признана фиктивной. Судебное распоряжение ФАС ЦО от 19.03.2008 № А681503/07117/3 признало договор купли-продажи, где была обнаружена притворность, недействительный: по этим судам обнаружено занижение продажи автомобиля по договору приблизительно в 10 раз.
2. Подготовьте документальное обоснование продажи ниже себестоимости. Например, обстоятельства, когда фирмы вынуждены прибегнуть к продажам по низким ценам, можно документировать в маркетинговой политике фирмы. Нормы маркетинговой политики должны регламентировать действия всех контрагентов. В качестве документа можно взять отчет независимого оценщика. Письмо Минфина от 10 мая 2011 года № 030207/1160 содержит информацию о способах и рекомендациях, касающихся определения рыночной цены: расчет осуществляется путем сравнения условий сделки по однородным товарам/работам/услугам.
3. Не давайте сведений, не являющихся истинными, во время оформления первичной документации, так как такие данные могут быть проверены налоговыми органами. Так, согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2008 г. была обнаружена ложная информация в счетах-фактурах. Согласно распоряжению – реальность хозяйственных операций не была подтверждена, сделки были признаны фиктивными.

Существует и вторая позиция по этому вопросу: постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2009 г. № Ф045347 / 2009 (19043А27-41) было принято решение, по которому нельзя использовать недостоверную информацию в качестве достаточного основания для пересчета стоимости расчетным путем, а значит, и для доначисления налогов. Тем не менее не рекомендуется злоупотреблять недостоверными ценами в первичных документах, прейскурантах и маркетинговой политике компании.

Читайте также: Повторные продажи: 6 принципов успеха и типичные ошибки.

Как учитывается продажа товаров по низким ценам при налогообложении

Следующий стереотип в вопросе продаж по низким ценам заключается в том, что люди уверены, что убытки от продажи по низкой цене (ниже себестоимости) не будут учтены для целей налогообложения.

Но это утверждение не соответствует реальности: налоговую базу по прибыли рассчитывают суммарно по всем сделкам (пункт 1 статьи 274 НК РФ). Существуют определенные случаи, для которых существует иной порядок, это, допустим, операции с ценными бумагами (пункт 2 статьи 274, статья 280 НК РФ). Также существует прямой запрет на признание в расходах ценовой разницы между рыночной ценой и ценой продажи товара работнику. Что это значит? Если работник приобрел у вас товар не по той цене, за которую его можно приобрести на рынке, а по более низкой, можно говорить об образовании ценовой разницы, которая представляет собой убыток при продаже ниже себестоимости (пункт 27 статьи 270 НК РФ).

Для компаний, которые не являются «законодателями» в вопросах образования цен, актуализируется возможность снизить их, причем опустить даже ниже закупочных.

Для прочих операций купли-продажи с убытком особых норм нет: доходы по всем сделкам суммируют и из этого результата вычитают все признанные в отчетном периоде расходы от реализации (пункт 1 статьи 247, подпункт 3 пункта 1, пункт 3 статьи 268 НК РФ).

Соответственно прибыль и расходы по убыточным сделкам фиксируются в доходах и расходах от прочих продаж и расходов по остальным сделкам. Найти сделки, которые приносят убытки, в том случае, когда фирма не уходит в минус постоянно – практически невозможно, так как они теряются в общем количестве, а значит, и в декларации по налогу на прибыль они не будут отражены (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

• Упрощенная форма налогообложения.

При упрощенной форме налогообложения сумма налога не зависит от убыточной реализации: какая сумма за товар была получена – с нее и был рассчитан налог (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ). Если упрощенная форма «доходно-расходная», зафиксировать убыточную сделку довольно сложно, т. к. доходы и расходы по ней могут быть в разных отчетных и налоговых периодах, так как расходы признаются по мере оплаты товара поставщику и его продажи, а доходы – по факту получения денег от покупателя (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ). Когда товар реализуется работникам, разницу между ценой розницы и продажи тоже не учитывают в расходах.

Налоговые органы также с очень маленькой вероятностью будут заниматься поисками убыточных сделок (особенно когда фирма не всегда работает в минус): потому что убыток от реализации товаров людям, которые не являются работниками данной компании, в любом случае будет браться в расчет для целей налогообложения.

• Контролируемые и неконтролируемые сделки.

Следующий стереотип: если цена продажи ниже закупочной, то налоговые органы начислят налоги исходя из рыночной цены (то есть с добавочной суммой).

Это частично так, важно – контролируемая ли подобная сделка или нет. Если, например, ваша фирма реализовала арбузы другой отечественной фирме по цене ниже закупочной, то вопросов быть не может: цену сделки между не взаимозависимыми по отношению друг к другу сторонами по умолчанию считают рыночной. А значит, налоговые органы не станут проводить проверку ваших цен: соответствуют они рыночным или нет (данный вид проверки предусматривается лишь для контролируемых сделок, в то время как сделки между российскими организациями, которые не являются зависимыми по отношению друг к другу, не являются контролируемыми).

Когда товар продан по нерыночной цене и данная сделка для вашей фирмы – контролируемая, допустим, вы реализовали те же арбузы по абсолютно мизерной цене вашей дочерней компании на ОСНО, сумма доходов по сделкам с которой была больше неконтролируемого порога, тогда вам необходимо:

• исходя из рыночной цены, на добровольной основе высчитать налог на прибыль и НДС (сразу или по окончании налогового периода) (пункты 3, 6 статьи 105.3 НК РФ);
• в ходе ценового контроля доказать работникам налоговой инспекции, что апельсины были неспелыми и цена сделки нормально вписывается в диапазон цен, по которым подобные товары реализуют лица, не зависящие друг от друга (подпункт 1 пункта 1, пункт 3 статьи 105.7, пункты 1, 7 статьи 105.9 НК РФ).

Налоговые органы могут выслушать ваши доводы, но решить, что все-таки цены были несопоставимы с рыночными, и после ценового контроля обратиться в суд, чтобы взыскать недоимки и пеню по налогу на прибыль и НДС (пункт 5 статьи 105.3, подпункт 4 пункта 2 статьи 45 НК РФ). В том случае, когда доходы по сделке относятся к 2014 г., налоговые органы имеют право выписать штраф, равный 20 % от суммы неуплаченных налогов (пункт 1 статьи 129.3 НК РФ; пункт 9 статьи 4 Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

На сделки продавцов по упрощенной системе налогообложения ценовые проверки не распространяются, поскольку подобные фирмы не платят налог на прибыль и НДС, по которым возможны доначисления при «ценовых» проверках (подпункты 1, 4 пункта 4 статьи 105.3, пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Вот и подошла к концу наша статья о продажах по низким ценам. Искренне надеемся, что вы смогли найти в ней полезные идеи для своего бизнеса. Не исключено, что какие-то мысли стали для вас открытием, а что-то оказалось просто интересным фактом, расширившим понимание процесса сложных продаж. Какие из представленных моментов вам захотелось применить на практике? Насколько вы довольны тем, как идет ваш бизнес? Проанализируйте свои ответы на эти вопросы, тогда наша статья сможет оставить существенный след в вашем сознании.

Помните, что при возникновении любых вопросов, сомнений или даже возражений вы имеете возможность написать нам на почту info@pg-consult.ru или воспользоваться формой обратной связи на официальном сайте. Опытный бизнес-тренер Евгений Котов, основатель тренинговой компании «Practicum Group», с удовольствием ответит на них, а возможно и подискутирует с вами, ведь в споре рождается истина.

До новых встреч!

Организация является микропредприятием и применяет общую систему налогообложения. До 2011 года было действующее производство по выпуску пиломатериалов. В настоящее время часть пиломатериала осталась нереализованной и числится на остатках. Со временем качество пиломатериалов ухудшилось. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не начислялся. Каковы налоговые последствия при продаже этой продукции по цене ниже себестоимости в связи с ухудшением качества товара, если покупателем является организация, признаваемая взаимозависимой по составу учредителей? Как документально оформить такую сделку?

25 сентября 2017

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При исчислении налога на прибыль организация признает доход от реализации, исчисленный исходя из договорной цены пиломатериалов.
Доход от реализации уменьшается на прямые расходы, формирующие налоговую себестоимость пиломатериалов в полном объеме.
НДС исчисляется исходя из договорной цены пиломатериалов.
При установлении договорной цены необходимо объективно определить рыночную цену пиломатериалов, что позволит избежать налоговых доначислений.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено. Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).
По общему правилу исполнение договора, в том числе договора купли-продажи пиломатериалов, оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Законодательство не относит продажу пиломатериалов, находящихся в частной собственности организаций (ст. 212, ст. 213 ГК РФ), в частную собственность других лиц к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
Поэтому цена продажи пиломатериалов устанавливается по соглашению сторон договора купли-продажи.
При этом п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара, примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цена, примененная в сделке, то есть установленная договором), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, цена товара, указанная в договоре, признается рыночной, если иное не будет установлено налоговой службой.
Исходя из положений ст. 105.3 НК РФ следует, что цена товаров, установленная в договоре, заключенном с взаимозависимым лицом, не должна отличаться от цены, устанавливаемой при схожих условиях на те же товары в договорах с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Бухгалтерский учет

Положениями по ведению бухгалтерского учета не предусмотрен особый порядок отражения реализации продукции по цене ниже себестоимости.
На основании п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности в сумме, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.
Расходы, связанные с изготовлением продукции (себестоимость продукции) и продажей продукции, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Операции по реализации продукции по цене ниже себестоимости отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка»
— признана сумма выручки от продажи пиломатериалов;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость проданных товаров» Кредит 43
— списана себестоимость проданных пиломатериалов;
Дебет 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90, субсчет «Убыток от продаж»
— отражен убыток от продаж (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н).
При этом следует отметить, что для организации-продавца готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ). Поэтому при учете операций, связанных в том числе с движением и выбытием готовой продукции, необходимо учитывать положения ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания) (абзац 5 п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний).
Пунктом 25 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (смотрите также п. 62 Положения N 34н, п. 20 Методических указаний, п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).
С 20 июня 2016 года п. 25 ПБУ 5/01 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3, в частности, сказано, что малое предприятие может не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей (ранее — создание таких резервов было обязательным).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета остатки сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. ценностей отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета, независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими своего первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи.
Полагаем, что организация правомерно не создавала резерв под снижение стоимости пиломатериалов в конце 2016 года.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
В данном случае операция по реализации пиломатериалов может быть оформлена накладной (например по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Кроме того, во избежание претензий со стороны налоговых органов (о чем мы скажем в разделе налоговый учет) в целях обоснования продажи продукции по цене ниже цены ее себестоимости организации целесообразно оформить еще ряд документов, подтверждающих рыночную стоимость пиломатериалов.
Под текущей рыночной стоимостью МПЗ для целей бухгалтерского учета понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Подтвердить текущую рыночную стоимость пиломатериалов может в ряде случаев отчет независимого оценщика (дополнительно смотрите постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2008 N 09АП-3205/2008).
Кроме того, текущую рыночную стоимость пиломатериалов может определить специальная комиссия, созданная в организации, в которую должны входить, в том числе, технические специалисты организации, способные определить качественные характеристики продукции (п. 125, п. 31 Методических указаний).
По результатам проведенных мероприятий по осмотру МПЗ, установлению признаков потери качества и причин, повлекших эти изменение, определения текущей рыночной стоимости запасов комиссии необходимо составить акт об уценке, в котором, кроме прочего, должны быть отражены недостатки, выявленные у пиломатериалов. В этом документе на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ необходимо указать наименование переоцененных МПЗ, их отличительные признаки, количество, старые и новые цены, причины уценки. При разработке такого акта организация может взять за основу форму МХ-15.
Этот акт необходимо представить на утверждение руководителю (п. 126 Методических указаний).
Учитывая изложенное, полагаем, что для обоснования реализации пиломатериалов по цене ниже их стоимости производства организации целесообразно оформить следующие документы (смотрите также постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12):
— приказ руководителя о признании продукции частично потерявшей свое первоначальное качество (например, срок хранения превышает нормативный);
— акт об уценке продукции;
— расчет, подтверждающий, что продажа продукции по сниженным ценам вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за возможной утилизации некондиции.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит понятия «реализация по цене ниже себестоимости». В рассматриваемом случае имеет место реализация произведенной продукции с убытком.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в том числе готовая продукция (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Выручка от реализации товаров собственного производства признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Таким образом, денежную сумму, причитающуюся организации-продавцу за пиломатериалы согласно заключенному договору, следует рассматривать в качестве выручки от реализации товаров, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации.
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Плательщики налога на прибыль, определяющие доходы и расходы по методу начисления, для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, и этим формируют стоимость остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации положения п.п. 27, 28 ст. 270 НК РФ не применяются, так как пиломатериалы не реализуются работникам организации и не являются продукцией подсобных хозяйств для организации общественного питания.
Кроме того, нормы НК РФ не ограничивают размер учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов, формирующих стоимость готовой продукции в виде пиломатериалов, как, например, для продукции средств массовой информации и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Поэтому на момент реализации пиломатериалов организация может учесть прямые расходы, формирующие для целей налогового учета себестоимость продаваемой продукции, в полной сумме.
Глава 25 НК РФ предполагает возможность получения налогоплательщиком убытка. Так, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Как указано в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Такая же точка зрения содержится и в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53).
Как сказано в определениях Конституционного Суда РФ от 01.10.2009 N 1270-О-О, от 16.07.2009 N 950-О-О, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Причем взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды (учет расходов для целей исчисления налога на прибыль, принятие к вычету НДС) необоснованной (п.п. 1, 6 Постановления N 53, смотрите также определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).
О том, что реализация товара ниже себестоимости не может служить доказательством отсутствия экономической обоснованности расходов, говорится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12. Суд указал, что реализация лекарственных средств по цене ниже себестоимости является вынужденной мерой. Она обусловлена с целью предотвращения еще большего убытка, который неизбежно возник бы при истечении срока годности (смотрите также постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.11.2016 N 02АП-8583/16 (постановлением АС Волго-Вятского округа от 22.03.2017 N Ф01-456/17 по делу N А29-833/2016 оставлено без изменения).
В то же время расходы, заведомо направленные на получение убытка, могут быть признаны налоговыми органами и судами экономически необоснованными (постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.02.2017 N Ф08-121/17 по делу N А15-1566/2016, от 05.12.2016 N Ф08-9040/16 по делу N А53-28355/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2014 N 09АП-20242/14).
Как видим, в случае реализации товаров по цене ниже их стоимости приобретения (изготовления) возможны претензии со стороны налоговых органов в части признания для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходов на приобретение (изготовление) реализуемых ценностей.
Поэтому важно документально подтвердить экономическую оправданность такой сделки.
Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (смотрите письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
Полагаем, что рекомендованные выше документы могут являться достаточным основанием для обоснования убытка от реализации в налоговом учёте.

НДС

Реализация готовой продукции на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ).
При реализации готовой продукции налоговая база определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации определяется организацией — продавцом исходя из рыночной стоимости готовой продукции (без налога), при этом рыночной стоимостью признается цена, указанная в договоре купли-продажи.
Организация как налогоплательщик при реализации пиломатериалов обязана в адрес покупателя составить счет-фактуру в порядке установленном (ст.ст. 168, 169 НК РФ).

Контроль цены сделки налоговыми органами

ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):
— налога на прибыль организаций;
— НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
В случае выявления занижения сумм указанных налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является ФНС России, а не территориальные налоговые органы (п. 1 ст. 30 НК РФ, положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
Из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Порядок признания сделок контролируемыми установлен ст. 105.14 НК РФ.
То есть не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми.
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в частности, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Из приведенных положений следует, что:
— примененная сторонами цена сделки для целей налогообложения в принудительном порядке может быть изменена только в том случае, если непосредственно ФНС России (а не территориальные налоговые органы) докажет, что цена, примененная сторонами сделки, не соответствует рыночной;
— если сделка не признается контролируемой, то проверить такую сделку ФНС России не вправе.
В письме ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@ указано, что налогоплательщик при заключении и исполнении контролируемой сделки, в том числе для целей оформления первичной документации, вправе использовать цены в контролируемых сделках, не соответствующие рыночным ценам. Однако в этом случае налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, в порядке и сроки, предусмотренные п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
В то же время необходимо учитывать, что, по мнению налоговых органов, контроль соответствия цен по сделкам рыночному уровню может быть предметом налогового контроля также и в том случае, если сами сделки не признаются контролируемыми или не совершены между взаимозависимыми лицами. В случае занижения цен налоговым органом могут быть доначислены доходы от реализации, но для этого необходимо будет не только установить факт несоответствия цен сделки рыночным ценам, но и доказать получение одной из сторон договора необоснованной налоговой выгоды. В целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, налоговым органом применяются методы, установленные главой 14.3 НК РФ (п. 1.3.4 «Контроль соответствия цен рыночным» письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@, письмо ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@). Однако такая позиция не бесспорна*(1).
Из методов, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации при самостоятельном установлении цены реализации пиломатериалов организации целесообразно проанализировать эту цену с применением методов, указанных в главе 14.3 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Вопрос: Организация «К» реализует продукцию организации «М» (доля в продажах — 99%). Организация «М» по отношению к организации «К» является взаимозависимым лицом. Кроме организации «М» данная продукция реализуется организации «П» (доля в продажах — 1%). Других покупателей данной продукции нет. Организация «П» не является взаимозависимым лицом по отношению к этим организациям. Какими положениями Налогового кодекса РФ следует руководствоваться при определении рыночной цены в данном случае? Как обосновать, что цена договора с организацией «М» является рыночной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Реализация товара по цене ниже цены его приобретения: налоговые последствия

В настоящее время многие организации вынуждены реализовать товар по цене ниже цены его приобретения. Некоторые бухгалтеры сомневаются в правомерности таких действий. О налоговых последствиях таких сделок читайте в материале, подготовленном специалистами проекта «1С:Консалтинг.Стандарт».

Основанием для написания материала стал вопрос, поступивший на линию консультаций проекта «1С:Консалтинг.Стандарт»:

вправе ли фирма реализовать товар стоимостью 900 000 рублей за 600 000 рублей?

Российское законодательство не содержит запрета на реализацию товара по цене ниже стоимости приобретения. Поэтому, безусловно, можно продать данный товар за 600 000 рублей.

Но в таком случае следует иметь в виду возможность наступления неблагоприятных налоговых последствий.

1. Обвинение в отсутствии разумной деловой цели.

   Ссылаясь на убыточность сделки, проверяющие заявляют об отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели и о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС из бюджета. При этом они стараются оспорить право на вычет «входного» налога по данному товару. И в этом случае судьи поддерживают контролеров достаточно часто.

   Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.01.2007 № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1 по делу № А33-5877/05 поддержал налоговиков, указав, что операции, совершенные налогоплательщиком, были экономически нецелесообразны, так как закупочная цена товара была выше цены продажи на экспорт.

   В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 судьи пришли к выводу об отсутствии разумной деловой цели, поскольку сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.

   А ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а последующая продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика. Суд также отметил, что подобные хозяйственные операции не проводятся, если за ними не кроется иное (постановление от 10.08.2005 по делу № Ф04-5166/2005(13823-А46-18)).

   К счастью, примеров судебных решений в пользу налогоплательщиков в арбитражной практике тоже достаточно. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138 арбитры сделали вывод о том, что факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

   Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2008 № КА-А40/1209-08 по делу № А40-35330/07-99-146, ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 по делу № А65-1289/07-СА3-48, ФАС Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06, ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А35-1831/07-С18.

   В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05 по делу № А40-245/05-117-4 и от 28.02.2006 № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48 указано, что факт продажи товара по цене ниже цены приобретения еще не свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели.

   А ФАС Уральского округа в постановлении от 11.02.2008 № Ф09-208/08-С2 по делу № А71-4398/07 заявил, что сам по себе факт отсутствия прибыли не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, как и об отсутствии реального экономического эффекта от взаимоотношений с данными поставщиками.

   Также судьи указывают на то, что право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от прибыли, которую получил налогоплательщик. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск, то есть в результате деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной (постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/12666-07 по делу № А40-67664/06-75-390).

   Похожие выводы содержатся и в постановлении ФАС Московского округа от 14.08.2008 № КА-А40/6296-08 по делу № А40-59005/07-129-351. Суд отклонил довод инспекции об убыточности деятельности налогоплательщика, указав, что данный факт не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку действующее законодательство не связывает право на применение вычета с наличием прибыли или убытка, то есть с рентабельностью сделок.

   Еще один пример из арбитражной практики. На наш взгляд, он может оказаться полезным в рассматриваемой ситуации. Это постановление ФАС Центрального округа от 04.06.2008 по делу № А54-2364/2007С21. Принимая решение, суд отклонил довод налогового органа об убыточности сделки и указал, что налогоплательщик продал товар по цене ниже приобретения из-за снижения его качества. Разумеется, при использовании данного аргумента налогоплательщику необходимо быть готовым подтвердить факт снижения качества товара.

2. Контроль налоговыми органами цен на их соответствие рыночным.

   Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ в целях обложения налогом принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

   Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

   1. между взаимозависимыми лицами;
   2. по товарообменным (бартерным) операциям;
   3. при совершении внешнеторговых сделок;
   4. при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

   В случае если цена товара отличается от рыночной более чем на 20 %, налоговые органы вправе проверить правильность применения цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ).

   При этом ст. 40 НК РФ содержит принципы определения рыночных цен. Заметим, что согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены могут быть учтены скидки, вызванные:

   • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
   • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
   • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

   В данном случае, если с учетом положений статьи 40 НК РФ налоговые органы придут к обоснованному выводу о том, что примененная налогоплательщиком цена товара отклоняется от рыночной цены более чем на 20 %, они вправе доначислить соответствующие налоги исходя из рыночных цен. При этом доначислен будет как НДС, так и налог на прибыль, а также соответствующие пени по указанным налогам.

   Обратите внимание! При применении статьи 40 НК РФ спорная цена должна сравниваться именно с рыночными ценами на идентичные (однородные) товары. Сравнение с закупочной ценой товара (с себестоимостью продукции, работ, услуг) не допускается. На это не раз обращал внимание ВАС РФ. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 (п. 4) судьи указали на недействительность решения налогового органа о доначислении налогов по статье 40 НК РФ по той причине, что налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

   Не так давно высший судебный орган подтвердил свою точку зрения в отношении данного вопроса (см. Определение ВАС РФ от 06.05.2008 № 5849/08). Принимая решение о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, инспекция исходила из того, что, реализуя товар ниже закупочной цены, общество работает себе в убыток. Довод налогового органа о занижении цен ниже себестоимости судьи во внимание не приняли, поскольку вопрос об установлении рыночной цены товара инспекцией не исследовался.