Ст 113 НК РФ: статья 113 налогового кодекса

Содержание

Комментарий к Ст. 113 Налогового кодекса
Комментарий к Статье 113 НК РФ
Другой комментарий к Ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации

СТ 113 НК РФ.

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

1.1. Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 настоящего Кодекса. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

2. Исключен.

Комментарий к Ст. 113 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По общему правилу, установленному пунктом 1 комментируемой статьи, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса РФ.

В отношении указанных составов налоговых правонарушений срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает течь со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Положения ст. 113 Налогового кодекса РФ были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 года N 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» отметил следующее. «Установленный статьей 113 Налогового кодекса РФ срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем законодатель исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности, может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда».

Пункт 1.1 комментируемой статьи Налогового кодекса РФ предусматривает возможность приостановления течения срока давности привлечения к ответственности в случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Моментом приостановления течения срока давности привлечения к ответственности считается день составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 Налогового кодекса РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Согласно п. 1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 года N 9-П по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования положения ст. 113 Налогового кодекса РФ не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Новая редакция Ст. 113 НК РФ

2. Исключен.

Комментарий к Статье 113 НК РФ

В п. 1 комментируемой статьи дается определение срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Срок давности привлечения к ответственности следует отличать от срока давности взыскания налоговых санкций. Последний представляет собой срок, до истечения которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления об этом акта).

Срок давности привлечения к ответственности — это срок, по истечении которого лицо (совершившее налоговое правонарушение) не может быть привлечено к ответственности.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к ответственности, если истекли три года:

— или со дня совершения данного правонарушения. Этот день определяется в зависимости от вида налогового правонарушения. Так, если нарушен срок представления данных об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), то днем совершения указанного правонарушения является день, следующий после истечения последнего дня 10-дневного срока, предусмотренного в п. 2 ст. 23 НК РФ;

— или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это налоговое правонарушение. При этом следует иметь в виду, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (например, квартал) применительно к отдельным видам налогов (НДС, акцизы и т.д.), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ).

Долгое время в правоприменительной практики не было однозначного понимания, какое событие прекращает течение срока давности.

Так, в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что при применении судами срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Налоговым кодексом РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В то же время в п. 4.2 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П указано, что течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

С 2007 г. в Кодексе четко закреплена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ N 5. А именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности:

а) трехлетний срок исчисляется в календарных годах;

б) отсчет трехлетнего срока начинается со следующего (после совершения налогового правонарушения или окончания соответствующего налогового периода) дня;

в) исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении следующих правонарушений:

— нарушения срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

— уклонения от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

— нарушения срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

— нарушения срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119 НК РФ);

— невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ);

— незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ);

— несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

— непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126 НК РФ);

— неправомерного несообщения сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ);

— нарушений, допускаемых свидетелем по налоговому правонарушению (ст. 128 НК РФ);

— отказа эксперта, переводчика, специалиста от участия в налоговой проверке, дачи заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

г) со следующего после окончания налогового периода дня исчисляется срок давности по следующим налоговым правонарушениям:

— грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

— неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ).

С другой стороны, в комментируемой статье не имеются в виду следующие виды нарушения законодательства о налогах:

— нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ);

— нарушение срока исполнения банком поручения о перечислении налогов (ст. 133 НК РФ);

— неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 134 НК РФ);

— неисполнение банком решения о взыскании налога (ст. 135 НК РФ);

— нарушение, связанное с порядком исчисления и уплаты сборов (ст. 8 НК РФ).

С 2007 г. в ст. 113 НК РФ введен п. 1.1. В нем оговорено, что течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Заметем, что положения, установленные в п. 1.1 ст. 113 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), закрепляют на законодательном уровне выводы, сделанные в п. 5.2 уже упоминавшегося Постановления Конституционного Суда РФ N 9-П. Напомним: в указанном пункте Постановления содержатся следующие выводы:

«…принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы — вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, — возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Тем самым в противоречие со статьями 6 (часть 2), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией Российской Федерации, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, — применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 17, часть 3 Конституции Российской Федерации), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу и прямое действие.

В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Как следует из статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 АПК РФ и части 1 статьи 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со статьей 71 АПК РФ и статьей 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

Таким образом, положения статьи 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации».

Хотел бы также обратить внимание, что положения п. 1.1 ст. 113 НК РФ распространяются только противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Другой комментарий к Ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Статья 113 Кодекса устанавливает срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В свою очередь, в ст. 115 Кодекса установлена давность взыскания налоговых санкций (см. комментарий к ст. 115 Кодекса).

Если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года, то согласно комментируемой статье лицо не может быть привлечено к ответственности за его совершение.

Правила исчисления срока давности в комментируемой статье установлены следующим образом:

исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса;

исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса.

Установление особого порядка исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса, предопределено тем, что указанные статьи Кодекса предусматривают налоговую ответственность за деяния, связанные с нарушением исчисления налога, налоговой базы, т.е. за деяния, оценить которые можно только в целом за налоговый период (см. комментарии к ст. 120 и 122 Кодекса).

Пленум ВАС России в п. 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Следует отметить, что трехгодичному сроку давности соответствует положение ст. 87 Кодекса о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса).

Срок давности привлечения к административной ответственности установлен иной, нежели срок давности привлечения к налоговой ответственности. В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП при длящемся административном правонарушении указанный срок начинает исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <*>, положения ст. 113 Кодекса не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

———————————
<*> Российская газета. N 159. 2005. 22 июля.

Как указал КС России, положения ст. 113 Кодекса по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

В соответствии с указанным Постановлением КС России положения ст. 113 Кодекса признаны не противоречащими Конституции РФ. КС России указал, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Комментируемая статья регулирует вопросы, связанные с исчислением сроков давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Сроком давности признается срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

В пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Правовая позиция, изложенная в пункте 15 Постановления N 57, применима в том числе и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

На это обратила внимание ФНС России в письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.10.2012 N Ф03-3647/2012 пришел к выводу, что в НК РФ отсутствует понятие длящихся налоговых правонарушений. Указанная выше норма права исчисляет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения либо со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Установленный срок давности применяется в отношении привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а не в отношении исполнения обязанностей налогоплательщика, к которым положениями пункта 1 статьи 23 НК РФ отнесена в том числе обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20.08.2010 N 20-14/4/088232@.

Ю.М. Лермонтов

Постановлением от 14 июля 2005 года Конституционный суд РФ признал статью 113 Налогового кодекса РФ не противоречащей Конституции.

В соответствии со статьей 113 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение, истекли три года (срок давности). Поскольку начальный момент течения срока давности сомнений не вызывает, при анализе данной нормы специалисты фокусировали свое внимание на вопросе о том, когда же налогоплательщик считается привлеченным к ответственности за налоговое правонарушение, полагая, что полученный ответ позволит определить момент окончания течения срока давности.

По мнению одних, налогоплательщик считается привлеченным к ответственности с момента принятия решения налоговым органом (см.: Михайлова О. Р. Толкование норм налогового законодательства. Учебное пособие. Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2004. С. 89-90).

Другие утверждали, что налогоплательщик не может считаться привлеченным к ответственности до вступления в силу решения суда о взыскании санкции (см.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный). Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1999. С. 497-498).

Между тем данный вопрос актуален скорее для статьи 112 НК, которая признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, обстоятельством, отягчающим ответственность (пункт 2); лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции (пункт 3). Вопрос о том, когда лицо считается привлеченным к ответственности, связан с применением налоговой санкции, что может иметь место принудительно (по решению суда) либо добровольно (по решению налогового органа). При этом лицо не может считаться привлеченным к ответственности, если, например, после принятия решения суда или налогового органа и до его исполнения вступил в силу закон, устраняющий ответственность за совершенное правонарушение.

Конституционный суд установил, что формулировка статьи 113 НК означает, что в отношении налогоплательщика не может быть запущен процесс привлечения к ответственности после истечения трехлетнего срока давности. Данный процесс имеет несколько стадий и начинается с момента обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта, который обладает чертами правоприменительного документа. Таким образом, акт проверки является конечной точкой для срока давности привлечения к ответственности и, одновременно, выступает начальной точкой отсчета для срока давности взыскания санкции (статья 115 НК). При этом взыскание санкции также входит в многостадийный процесс привлечения к ответственности.

Механизм привлечения к ответственности отличается от аналогичного механизма, принятого в уголовном праве. Конституционный суд указал на некоторые отличия ответственности за налоговые правонарушения. Во-первых, налоговые санкции определяются в процентном соотношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога, а потому могут достигать не ограниченных конкретной суммой размеров. Во-вторых, санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к непосредственным участникам налоговых правоотношений. Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Некоторые специалисты идут еще дальше, говоря о том, что штраф, недоимка и пени образуют общий налоговый долг налогоплательщика (см.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 315).

Важно также отметить, что в налоговом праве истечение срока давности рассматривается как обстоятельство, исключающее ответственность, в то время как в уголовном процессе и административном праве — как обстоятельство, исключающее производство по делу, т.е. оно отражает процессуальные последствия данного факта (см.: Российское налоговое право. Учебник для вузов /отв.ред. д.ю.н. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 496).

Таким образом, наряду с предельными сроками проверки и хранения отчетной документации, которые защищают налогоплательщика от взыскания недоимок и пеней, выявленных за их пределами, срок давности представляет собой дополнительную гарантию от неправомерного ограничения права собственности, т.е. от начисления денежных штрафов в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. Но если этот факт обнаружен и зафиксирован на основе отчетной документации, хранящейся у налогоплательщика, денежный штраф подлежит взысканию.

По мнению некоторых налоговедов, принятая Конституционным судом интерпретация дает налоговым органам возможность заблаговременно прекращать течение срока давности путем составления неполноценных актов проверок и продолжать процесс выявления правонарушений в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако с такой оценкой нельзя согласиться. В постановлении подчеркивается факультативный характер таких мероприятий, цель которых — в уточнении обстоятельств, имеющих связь с обнаруженными в ходе проверки правонарушениями.

Конституционный суд указал на недопустимость прерывания срока давности (такое положение ранее было исключено законодателем). Вместе с тем, если налогоплательщик умышленно препятствует ходу налоговых проверок с целью «вывести» правонарушения за пределы срока давности, возникает необходимость признать уважительными причины пропуска данного срока. Данный вопрос может быть решен по инициативе налоговых органов арбитражными судами, которые в соответствии с положениями действующего АПК принимают к рассмотрению и рассматривают по существу заявление о взыскании налоговой санкции независимо от пропуска срока давности.

Сроки давности при привлечении к ответственности

М.Д. Иванов,
юрист ИНФОРМЦЕНТРА XXI ВЕКА

Налоговый орган (или таможенный орган) имеет право привлекать к ответственности лицо, обвиняемое в совершении налогового правонарушения, только в пределах сроков привлечения к ответственности (сроков давности), установленных законодательством.
В отраслевом законодательстве установлены разные сроки давности, применяемые в зависимости от вида правонарушения, которое совершено в кон-кретной ситуации. Так, для налогового правонарушения срок привлечения к ответственности установлен в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), и налоговый орган не может исчислять срок привлечения к налоговой ответственности, например согласно УК РФ. И наоборот, нельзя руководствоваться нормами НК РФ (устанавливающими срок давности), привлекая виновное лицо к административной или уголовной ответственности.
Некоторые отрасли права, в которых применяются сходные методы и способы привлечения к ответственности, по существу, дублируют друг друга, то есть устанавливают одинаковые сроки привлечения к ответственности. К таким отраслям относятся административное и таможенное законодательства (эти отрасли применяют административно-правовой метод привлечения к ответственности*1).
_____
*1 Административно-правовой метод привлечения к ответственности представляет собой способы применения мер наказания (предупреждение, штраф и т. д.), к которым прибегают в своей деятельности должностные лица органов государственного управления (таможенники, частично налоговые инспектора, налоговые полицейские, милиционеры и т. д.).

Следует различать сроки давности привлечения к ответственности и сроки давности взыскания санкций (такое разделение установлено в НК РФ). В других отраслях права (административном, таможенном, уголовном) в силу их специфики эти сроки объединены в срок (давности) наложения взыскания (КоАП РСФСР и ТК РФ) и срок (давности) освобождения от уголовной ответственности (УК РФ).

1. Давность привлечения к налоговой ответственности и давность взыскания налоговых санкций в соответствии с НК РФ

В НК РФ срок давности разделен на два срока: давность привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ) и давность взыскания налоговых санк-ций (ст. 115 НК РФ). Оба указанных срока давности неразрывно связаны между собой (см. табл. 1).

Таблица 1

Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Давность взыскания налоговой санкции

По всем составам налоговых правонарушений, кроме ст. 120 и 122 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности) (п. 1 ст. 113 НК РФ). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения*1 и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
_____
*1 В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела

Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлена в три года со дня совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (п. 1 ст. 113 НК РФ).
В части 2 п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” указано, что судам при применении срока давности, указанного в ст. 113 НК РФ, надлежит исходить из того, что в контексте указанной статьи моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в соответствии с установленными НК РФ порядком и сроками решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Решение руководителя налогового органа (его заместителя) о привлечении лица к налоговой ответственности может быть вынесено не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней после окончания налоговой проверки (с учетом ст. 89 НК РФ, п. 1, 5, 6 ст. 100 НК РФ и п. 2 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с частью 2 п. 1 ст. 113 НК РФ исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Пример 1. Срок, в течение которого можно привлечь к ответственности за несвоевременную подачу декларации по НДС

Организация должна была подать налоговую декларацию по НДС за январь 2001 года до 20 февраля 2001 года, однако исполнила эту обязанность только 5 марта 2001 года.
Указанная организация может быть признана виновной в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. Начало срока, в течение которого можно привлечь организацию к налоговой ответственности, — 21 февраля 2001 года, а конец срока — 21 февраля 2004 года. Иными словами, эту организацию нельзя будет привлечь к налоговой ответственности начиная с 22 февраля 2004 года.
Срок давности необходимо исчислять со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода в соответствии с частью 3 п. 1 ст. 113 НК РФ в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 («Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения” и «Неуплата или неполная уплата сумм налога” соответственно) НК РФ.

Пример 2. Исчисление срока давности при занижении налоговой базы

По результатам выездной налоговой проверки организации Б налоговый инспектор установил, что организация занизила налоговую базу, не доплатив из-за этого часть суммы налога на прибыль предприятий и организаций за 2000 год.
Исчисление срока давности привлечения указанной организации должно начинаться с 1 января 2001 года.

2. Давность взыскания налоговых санкций

В НК РФ установлен срок давности взыскания налоговыми органами (в судебном порядке) налоговых санкций, равный шести месяцам, и его исчисление начинается со дня обнаружения налоговым органом правонарушения и составления соответствующего акта (п. 1 ст. 115 НК РФ). В течение этого срока налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Под соответствующим актом в НК РФ понимается акт, упомянутый в п. 1 ст. 100 НК РФ, то есть акт налоговой проверки. Именно с момента составления этого акта начинается течение указанного шестимесячного срока давности.
Если предполагается привлечение лица к налоговой ответственности по составам правонарушений, прописанным в ст. 118, 119, 124, 125, 126, 128, 129 НК РФ, по которым не предусмотрено составление акта выездной налоговой проверки, началом шестимесячного срока следует считать непосредственно момент обнаружения налоговым органом конкретного правонарушения. При этом сам факт обнаружения налогового правонарушения должен быть за-протоколирован должностным лицом налогового органа в порядке, установленном ст. 99 НК РФ. В противном случае налоговый орган не сможет доказать, что имело место налоговое правонарушение.
В соответствии с п. 2 ст. 115 НК РФ при отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Иными словами, если налоговый орган выявил обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, то он в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ обязан передать (направить) материалы, свидетельствующие о совершении налогоплательщиком преступления, органам налоговой полиции. Если органом налоговой полиции было вынесено постановление об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела, то срок давности взыскания налоговой санкции (шесть месяцев) в этом случае исчисляется не с момента направления указанных материалов в орган налоговой полиции, а с момента отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.
Описанный в п. 2 ст. 115 НК РФ порядок исчисления срока давности применим к налогоплатель-щику — физическому лицу, но не к налогоплательщику-организации. В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Поэтому срок взыскания налоговой санкции (то есть срок подачи искового заявления) с организации-налогоплательщика не может прерваться на время рассмотрения в налоговой полиции материалов проверки, свидетельствующих о возможности возбуждения уголовного дела против должностного лица этой организации. Параллельно с направлением материалов, свидетельствующих о совершении преступления, налоговый орган с учетом срока взыскания санкции должен вынести решение о взыскании с организации-налогоплательщика налоговой санкции.

3. Как действует механизм привлечения к налоговой ответственности в части применения сроков давности?

Налоговые санкции к лицу, обвиняемому в совершении налогового правонарушения, должны применяться с учетом сроков давности, а также момента привлечения лица к налоговой ответственности, который, как уже было отмечено, равнозначен дате вынесения решения руководителем налогового органа (его заместителем) о таком привлечении. Иными словами, с момента вынесения решения о привлечении лица к налоговой ответственности считается, что такое лицо привлечено к налоговой ответственности. С момента вынесения решения о привлечении лица к налоговой ответственности начинается процесс по взысканию с него налоговой санкции, который реализуется только в судебном порядке и с учетом сроков давности (п. 7 ст. 114 НК РФ).
Итак, для оценки возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо выяснить, правильно ли соблюдены и применены:
— срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения — не позднее трех лет со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение (ст. 113 НК РФ);
— срок давности взыскания налоговых санкций — не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта выездной налоговой проверки (ст. 115 НК РФ);
— момент привлечения лица к налоговой ответственности (дата вынесения решения руководителя о привлечении лица к налоговой ответственности) — не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней с момента окончания выездной налоговой проверки (с учетом ст. 89 НК РФ, п. 1, 5, 6 ст. 100 НК РФ и п. 2 ст. 101 НК РФ).
При правомерном привлечении к налоговой ответственности должны быть соблюдены все три указанных срока, в рамках которых могут быть различные вариации, отличающиеся друг от друга только конкретными календарными датами и условием о начале течения срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения .

Пример 3. Начало течения срока давности

Организация совершила налоговое правонарушение (не по ст. 120 и ст. 122 НК РФ) 20 июня 1998 года.
С этого момента начал течь срок давности ее привлечения к налоговой ответственности, равный трем годам (ст. 113 НК РФ) (см. рис. 1).

Рис.1

Налоговый орган, проводящий в период с 20 июня по 20 июля 1999 года налоговую проверку, на основании исследуемых материалов пришел к выводу во время этой проверки, что организацией 20 июня 1998 года совершено налоговое правонарушение. Акт выездной налоговой проверки был составлен и оформлен надлежащим образом 29 июля 1999 года — именно начиная с этой даты налоговый орган имеет право в течение шести месяцев обратиться в суд (арбитражный или суд общей юрисдикции) с исковым заявлением о взыскании с организации налоговой санкции (давность взыскания налоговой санкции).
Однако внутри двух указанных сроков давности, непосредственно после окончания выездной налоговой проверки, начинает течь срок (два месяца и двадцать восемь дней), в пределах которого налоговый орган должен принять в установленном порядке*1 решение о привлечении лица к налоговой ответственности. Момент принятия указанного решения считается датой привлечения лица к налоговой ответственности, срок давности для которой установлен в три года.
_____
*1 Приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138 утверждена инструкция № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», в которой определен порядок принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к налоговой ответственности.

Если налоговым органом будет нарушен срок (два месяца и двадцать восемь дней), в пределах которого он должен будет принять решение о привлечении лица к налоговой ответственности, то даже если срок давности привлечения лица к налоговой ответственности не истек, такое решение можно оспорить в суде, так как в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов порядка производства по делу о налоговом правонарушении влечет отмену такого решения.
Все описанные условия (по срокам), при которых привлечение к налоговой ответственности будет считаться правомерным, должны быть соблюдены налоговым органом в комплексе, иначе привлечение к налоговой ответственности будет считаться неправомерным и его можно будет обжаловать (оспорить) (см. рис. 2).

Рис.2

113 НК