© 2015 г. А.В. Телегус
вопросы толкования налогового законодательства (на примере налога на доходы физических лиц)
Телегус Август Валерьевич — доцент, заведующий кафедрой налогов и налогообложения Приволжского института повышения квалификации ФНС России, канд. экон. наук
(E-mail: a.v.telegus@mail.ru)
Неоспорим тот факт, что в современном государстве — закон единственный и наиболее эффективный регулятор общественных отношений. В полной мере это относится и к налоговым правоотношениям. Следовательно, нормативно-правовая база является основой построения и функционирования налоговой системы любого демократического государства .
Основным нормативным документом, регулирующим налоговые отношения, является Налоговый кодекс Российской Федерации1 (далее — НК РФ), на начальном этапе применения которого считалось, что он представляет собой единый кодифицированный налоговый документ, объединяющий нормы права, регулирующие налоговые правоотношения; НК РФ позволяет обеспечить полноту правового регулирования всех стадий налоговых отношений2.
Однако действительность показала, что данный акт весьма непростой для понимания документ, влекущий за собой множество нюансов его применения на практике, поскольку многие нормы налогового права установлены законодателем недостаточно корректно.
Изначально п. 6 ст. 3 НК РФ определено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. А.А. Никонов отмечает, что такой нормы нет ни в одной другой отрасли права3.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к несогласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ, а потому предусмотренный в дефектных — с точки зрения требований юридической техники — нормах налог не может считаться законно установленным4.
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.06.2015).
2 Пинская М.Р. Конституционное законодательство и налоговые правоотношения // Вопросы теории и практики современного налогообложения. Сборник научных статей преподавателей кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ. / Под. ред. проф. Л.И. Гончаренко. — М.: ФА, 2004. С 239.
В связи с этим большое значение в современной правоприменительной практике придаётся толкованию законодательства в разъяснениях официальных инстанций (Минфина России5 и ФНС России6). Ещё большее значение для правоприменителей имеют судебные решения — прежде всего, Конституционного Суда РФ. Следует согласиться с В.С. Эбзеевым, который на основании ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», гласящей, что Решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений, пришёл к обоснованному выводу: решения Конституционного Суда являются источником права и им присуща материально-правовая сила закона .
Немаловажная роль в трактовке законодательства принадлежит и решениям Верховного Суда РФ (арбитражных судов РФ), что подтверждает позиция Минфина России: в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов7.
Как правило, под толкованием законодательства понимается процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации, в частности, на наш взгляд, крайне важно систематическое толкование — это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом. Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами8. При этом нечеткость налоговых императивов, приводит к произвольному толкованию содержащихся в НК РФ положений, что позволяет сужать или расширять действие соответствующих норм, о чём свидетельствуют следующие примеры по НДФЛ, перечень которых является далеко неполным.
1. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 224 НК РФ, для доходов налоговых резидентов РФ применяется налоговая ставка в размере 13 %. В силу п. 3 ст. 224 НК РФ к доходам лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, применяется повышенная ставка налога в размере 30 % (за отдельными исключениями).
Вместе с тем п. 1 ст. 7 НК РФ предусмотрен приоритет норм международных договоров РФ над нормами национального законодательства, следовательно, при налогообложении доходов иностранных физических лиц в установленных случаях необходимо применять положения международных договоров9.
В данном случае представляет интерес Постановление Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П «По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 207 и ст. 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского».
5 Пункт 4.3.1 Положения о Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики, утвержденного Приказом Минфина России от 11.07.2005 № 169.
6 Пункт 47 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н.
8 Долгополов О.И. Применение и толкование налогового законодательства // Налоговый вестник, 2007, № 8. С. 139 — 145.
9 См. также Письмо ФНС России от 02.12.2014 № ГД-4-3/24870.
Предметом рассмотрения в суде стали положения Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь (далее — РБ) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.199510 (далее — Соглашение).
Статьей 14 Соглашения предусмотрено, что при соблюдении определенных условий доходы от работы по найму, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве.
В соответствии с п. 1 ст. Протокола11 от 24.01.2006 к Соглашению вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве (гражданином РФ или РБ) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местом жительства в этом договаривающемся государстве.
Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в России, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.
При текстуальном анализе вышесказанного можно прийти к выводу, что льготный режим налогообложения граждан РБ при их работе по найму в РФ будет действовать в двух случаях (применительно к ситуации, рассмотренной Конституционным Судом РФ — это 2010 г.):
— либо гражданин РБ должен находится в РФ не менее 183 дней в конкретном календарном году (например, если гражданин находится в России в течение 2010 г. 183 дня и более);
— либо гражданин РБ должен находится на территории РФ непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году (т. е. 2009 г.) и истекающих в текущем календарном году (т. е. в 2010 г.).
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Напомним, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ), а общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).
Как усматривается из вышеуказанного Решения Конституционного Суда РФ, гражданин РБ прибыл в РФ 13.07.2010 и заключил трудовой договор с организацией.
Поскольку в рассматриваемом примере гражданин РБ прибыл на территорию РФ только в 2010 г., а период его пребывания с 13.07.2010 по 31.12.2010 составит всего лишь 172 дня, логично сделать вывод о том, что положения вышеназванного Протокола к нему неприменимы. Соответственно, его доходы за 2010 г. должны облагаться НДФЛ по ставке 30 %12 (п. 3 ст. 224 НК РФ). Отметим, что эта же ставка применялась бы и к гражданину РФ, в т. ч. с постоянным местом жительства в России, если бы он по итогам налогового периода не имел статуса налогового резидента РФ.
Между тем Конституционный Суд РФ, игнорируя предписания Протокола, фактически пришел к выводу о том, что при налогообложении вознаграждения от работы по найму в РФ к доходам гражданина РБ, не являющегося налоговым резидентом РФ, должна применяться ставка, установленная для налоговых резидентов РФ в размере 13 процентов!
Также не может не удивлять в рассматриваемом деле, относящемся к ситуации 2010 г., тезис Конституционного Суда РФ о том, что при выборе нормы международного договора
10 Ратифицировано Федеральным законом от 10.01.1997 № 14-ФЗ.
11 Ратифицирован Федеральным законом от 17.05.2007 № 81-ФЗ.
12 См. Письмо Минфина России от 27.09.2012 № 03-04-05/6-1131.
необходимо учитывать не только положения Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством РБ об избежании двойного налогообложения, но и положения Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29.05.2014 года), в рамках которого была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств-членов Евразийского экономического союза, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах — членах данного Союза.
Поскольку Договор о Евразийском экономическом союзе вступил в силу с 01.01.2015, возможно ли применять его нормы к правоотношениям 2010 г. при отсутствии прямого указания на это в Договоре (или федеральном законе)?
По нашему мнению, в данном деле усматривается явное расширительное толкование норм налогового права.
2. Развивая тему международных договоров РФ с иностранными государствами, касающихся устранения двойного налогообложения доходов физических лиц, обратим внимание на действующую в 2015 г. редакцию п. 2 ст. 232 НК РФ13, которой определено, что если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Минфин России, рассматривая данную норму, неоднократно приходил к выводу, что указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.
Соответственно, если физическое лицо — резидент иностранного государства, с которым РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, представило налоговому агенту подтверждение, что оно является резидентом этого иностранного государства, а его доходы, получаемые по договору с организацией — налоговым агентом, в соответствии с указанным соглашением, не подлежат налогообложению в РФ, налоговый агент вправе не удерживать с таких доходов НДФЛ14.
Вместе с тем лексический анализ п. 2 ст. 232 НК РФ позволяет прийти к выводу, что её нормами не предусмотрено право налогоплательщика направлять соответствующее подтверждение налоговому агенту. Более того, четко определено, что названный документ представляется исключительно в налоговый орган, что свидетельствует о расширительном толковании налогового законодательства финансовым ведомством.
На наш взгляд, более обоснованной выглядит точка зрения ФНС России15: налоговый агент не вправе требовать от налогоплательщика документы для освобождения его от уплаты налога и осуществлять освобождение от налогообложения доходов, получаемых от источников в РФ физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ.
3. Весьма неоднозначна официальная позиция, касающаяся положений ст. 217 НК РФ «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».
Официальные инстанции неоднократно заявляли, что перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установленный ст. 217 НК РФ, является исчерпывающим16. Аналогичную
13 С 01.01.2016 правила устранения двойного налогообложения скорректированы Федеральным законом от 08.06.2015 № 146-ФЗ «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
14 Письма Минфина России от 23.05.2014 № 03-04-05/24803, от 22.10.2013 № 03-04-06/44160, от 30.11.2010 № 03-04-06/2-275.
15 Письмо ФНС России от 30.01.2015 № БС-4-11/1322.
16 См., например, письмо Минфина России от 22.03.2012 № 03-04-06/9-69, ФНС России от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5392.
точку зрения высказал и Верховный суд РФ в Определении от 30.09.2014 № 309-ЭС14-4717: перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ, является исчерпывающим.
Вместе с тем из текста отдельных положений ст. 217 НК РФ усматривается абсолютно противоположное.
Например, п. 1 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Также из абз.10 п.3 ст.217 НК РФ следует, что освобождаются от налогообложения все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов.
3.1. В данном контексте показательна позиция Минфина России в отношении возмещения физическому лицу судебных расходов по основанию, предусмотренному ст. 98 Гражданского процессуального кодекса РФ (далее — ГПК РФ).
Финансовое ведомство на протяжении последних лет неустанно разъясняет: п. 3 ст. 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению НДФЛ. Суммы возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов в вышеуказанный перечень не включены18.
При этом, по мнению Минфина России19 при возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой принято решение, экономическая выгода налогоплательщика (ст. 41 НК РФ) якобы заключается в совершении судом по его делу юридически значимых действий, получении в соответствии с договором юридических услуг, расходы по оплате которых полностью или частично компенсируются ему за счет проигравшей стороны.
Полагаем, что в данном случае Минфин России прибегнул к ограничительному толкованию НК РФ, а соответствующие выплаты не должны облагаться НДФЛ.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Так, согласно п. 1 ст. 98 ГПК РФ стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возместить с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, за исключением случаев, предусмотренных частью второй ст. 96 ГПК РФ.
Пунктом 1 ст. 88 ГПК РФ определено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. При этом в силу ст. 94 ГПК к издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся, помимо прочего, расходы на оплату услуг представителей.
Указанные нормы коррелируют с п. 1 ст. 100 ГПК РФ: стороне, в пользу которой состоялось решение суда, по ее письменному ходатайству суд присуждает с другой стороны расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах.
В силу п. 1 и п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
17 Доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693.
19 Письмо Минфина России от 23.04.2013 № 03-04-07/14106.
Соответственно, налогоплательщик, обращаясь в суд за совершением в отношении себя юридически значимых действий (восстановления нарушенного права), и оплачивая услуги представителя в суде, несет убытки, подлежащие возмещению проигравшей стороной.
Учитывая изложенное, сумма возмещаемых по решению суда убытков в виде реальных расходов на оплату услуг представителя в суде не является для налогоплательщика экономической выгодой и не облагается НДФЛ20.
3.2. Ещё одним примером ограничительной трактовки норм НК РФ является толкование Минфином России режима налогообложения компенсационных выплат, связанных с расходами физического лица в связи с выполнением им работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, в частности, связанных с возмещением проезда и проживания такого лица.
По мнению финансового ведомства21, оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме, и суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ.
Между тем финансовым ведомством не учтено, что согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Названная норма на основании ст. 783 ГК РФ применяется и в отношении договора возмездного оказания услуг. Следовательно, возмещение расходов исполнителю не является его вознаграждением за выполненные услуги, так как носит компенсационный характер расходов, понесенных исполнителем в связи с исполнением им договора.22
Справедливости ради отметим, что главная налоговая инстанция считает23, что компенсация издержек исполнителя (в т. ч. расходы на проживание и проезд) по гражданско-правовому договору в объект налогообложения по НДФЛ не включается на том основании, что оплата таких услуг для физического лица производится в интересах пригласившей его организации, а не в пользу налогоплательщика. Такая точка зрения нашла поддержку и в судах24.
4. Однако для отдельных налогоплательщиков Минфин России «раздвигает» прямые нормы НК РФ, позволяя себе их вольное толкование, что приводит, на наш взгляд, к необоснованному применению налоговых льгот.
Подтверждением тому — трактовка п. 10 ст. 220 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2014), которым предусмотрено, что у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.
Отвечая на вопрос о том, может ли работающий пенсионер, приобретший жильё, перенести вычет на предшествующие налоговые периоды, специалисты финансового ведомства неоднократно отвечали25, что в новой редакции ст. 220 НК РФ снято условие, в соответствии
20 Данная позиция подтверждается письмом ФНС России от 08.09.2010 № ШС-07-3/238, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2010 по делу № А29-10481/2009 (подтверждено Определением ВАС РФ от 13.12.2010 № ВАС-16460/10), Апелляционным определением ВС Республики Марий-Эл от 05.11.2013 № 33-1896/2013.
22 Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 № 1443/05.
23 Письма ФНС России от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926.
с которым налогоплательщики-пенсионеры вправе перенести остаток имущественного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды только в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%. Таким образом, с 01.01.2014 перенести на предшествующие налоговые периоды остаток имущественных налоговых вычетов вправе и работающие пенсионеры.
Вместе с тем из положений гл. 23 НК РФ следует полярный вывод.
Порядок переноса имущественного налогового вычета для пенсионеров, скорректированный с 01.01.2014, регулируется не только нормами ст. 220 НК РФ, но и частью 3 п. 3 ст. 210 НК РФ, которой прямо предусмотрено, что у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, при отсутствии в налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ НК РФ, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Следовательно, НК РФ установлен императивный запрет на перенос вычета у пенсионера, который имеет в налоговом периоде облагаемые НДФЛ доходы (в данном случае — у работающего пенсионера).
Завершая разговор по рассматриваемой проблематике, отметим, что расширительное либо ограничительное толкование налогового законодательства допускается в целом в силу неопределенности отдельных положений НК РФ, противоречивости и неоднозначности нормативных предписаний, что явно требует серьезной работы законодателя по их уточнению и корректировке.
Библиографический список:
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.